Заказчик (З), заключает договор с транспортной компанией (ТК) об оказании услуг легковым, грузовым транспортом и спецтехникой. По условиям договора при отсутствии необходимой собственной техники ТК имеет право привлекать технику третьих лиц (СПТК). В качестве СПТК могут выступать организации и ИП, находящиеся на ОСНО и УСН. ТК по условиям заключаемого договора не являться агентом между заказчиком (З) и третьими лицами (СПТК), а является исполнителем по оказанию транспортных услуг. Для включения расходов по налогу на прибыль и возмещения НДС заказчик просит к акту выполненных работ (оказанных услуг) приложить отрывной талон к путевому листу. Как без налоговых рисков у ТК и З прописать условия договора, оформить путевые листы и другие подтверждающие документы в случае привлечения техники третьих лиц транспортной компанией? Если заключить между ТК и СПТК договор аренды с экипажем (ГСМ предоставляет также СПТК), с правом предоставлять транспортной компанией транспорт в субаренду, вправе ли ТК от своего лица оформлять путевой лист для предоставления его З в качестве подтверждения оказания транспортных услуг? Что будет являться основанием у СПТК для принятия затрат по заработной плате и списанию ГСМ? В случае заключения договора об оказании транспортных услуг между ТК и СПТК сможет ли ТК выставлять данные услуги З от своего лица без налоговых рисков для всех участников?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Факт того, что положения договора перевозки позволяют контрагенту привлекать третьих лиц для перевозки груза, переданного ему для доставки грузоотправителем, сам по себе не изменяет квалификацию этого договора как договора перевозки.
Анализ судебной практики показывает, что споры, связанные с переквалификацией договоров перевозки или экспедиции в посреднические (когда посредник определяет свои доходы и налоговую базу по НДС как сумму, полученную им в виде вознаграждения), возникают в ситуациях, когда контрагент (перевозчик или экспедитор) не имеет материально-технической базы для оказания услуг (отсутствие большей части транспорта, водителей, необходимых для оказания услуг по конкретному договору), указанных в договоре и самостоятельно практически не оказывает услуг перевозки.
Исходя из судебной практики, по нашему мнению, перевозчику целесообразно привлекать отсутствующие у него транспортные средства на основании договора аренды с экипажем. При этом в первичных документах, оформляемых заказчику, будет указываться перевозчик как исполнитель перевозки. В путевые листы можно вносить дополнительные реквизиты, в частности, предусмотреть дополнительный отрывной талон для заказчика, оформляемый перевозчиком (арендатором по отношению к собственнику транспортного средства).
Обращаем внимание, что данный ответ выражает экспертное мнение, основанное в большей степени на анализе судебной практики по спорам, связанным с аналогичными взаимоотношениями сторон. Контролирующие органы при проверке будут исходить из фактических обстоятельств дела. В частности, независимо от документального оформления и условий договоров налоговые органы могут прийти к выводу о том, что перевозчик является техническим контрагентом (привлеченным только для получения необоснованной налоговой выгоды), при выявлении ими, в частности, факта уплаты перевозчиком налогов (в т.ч. НДС) в минимальном размере (при этом налоговый орган должен будет доказать необоснованность уплаты им налогов в таком размере).

Обоснование позиции:
По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ). Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или ГК РФ) (п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", далее - Закон N 259-ФЗ).
На основании п. 7 Правил перевозок грузов автотранспортом, утвержденных постановлением Правительства РФ от 21.12.2020 N 2200 (далее - Правила), перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза - заявки грузоотправителя.
Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, грузоотправителем по форме согласно приложению N 4 к Правилам на бумажном носителе или в виде электронной транспортной накладной (электронные накладные применяются с 01.01.2022).
Из приведенных норм следует, что существо договора перевозки груза заключается в том, что по этому договору перевозчик обязуется перед грузоотправителем переместить груз в пространстве в конкретное место, обеспечить сохранность груза и выдать его управомоченному на получение груза лицу.
В отличие от этого договора агентский договор предполагает совершение одной стороной (агентом) по поручению другой стороны (принципала) юридических и иных действий от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Это означает, что предметом агентского договора изначально является заключение агентом определенных сделок в интересах принципала (от имени последнего или от своего имени).
Иными словами, при заключении агентского договора агент изначально не принимает на себя никаких обязательств по оказанию услуг перевозки (для рассматриваемой ситуации) принципалу, а лишь обязуется совершить юридические действия и иные действия по привлечению третьего лица, которое уже непосредственно окажет услуги в интересах принципала и за его счет.
В связи с этим если из условий договора определенно вытекает, что перевозчик принимает на себя обязательство перевезти вверенный ему грузоотправителем груз и выдать его грузополучателю, а не заключить в интересах грузоотправителя договоры на перевозку с третьими лицами, то такой договор нельзя, по нашему мнению, признать агентским договором.
При этом тот факт, что положения договора позволяют перевозчику привлекать третьих лиц для перевозки груза, переданного ему для доставки грузоотправителем, сам по себе изменяет квалификацию этого договора как договора перевозки.
Дело в том, что положениями п. 1 ст. 313 ГК РФ должнику предоставлено право возложить исполнение взятого им на себя обязательства на третье лицо, а кредитор обязывается принять такое исполнение как произведенное самим должником. Исключение составляют лишь случаи, когда из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично (п. 3 ст. 313 ГК РФ). Данное правило применимо ко всем обязательствам, в том числе вытекающим из договоров (п. 3 ст. 420 ГК РФ).
Следовательно, перевозчик вправе привлечь на основании заключаемого им договора третьих лиц для исполнения своего обязательства по перевозке груза, вверенного ему грузоотправителем. Данный договор в общем случае не должен расцениваться как договор, заключенный в рамках агентских правоотношений, поскольку у перевозчика есть выбор: оказать услуги грузоотправителю непосредственно либо поручить исполнение своего собственного обязательства третьему лицу на основании заключенного с этим третьим лицом договора.
При этом в соответствии со статьями 313, 403 ГК РФ исполнение третьими лицами обязательств по договору об организации перевозок по поручению транспортной компании приравнивается к действиям самой транспортной компании (п. 9 постановления Пленума ВС РФ от 26.06.2018 N 26, пункт 11 Обзора судебной практики по спорам, связанным с договорами перевозки груза и транспортной экспедиции, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2017).
Смотрите также Энциклопедию решений. Отличия договора перевозки от других договоров, связанных с перевозками.
При этом необходимо отличать договор перевозки грузов от договора транспортной экспедиции: по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ). При этом зачастую деятельность экспедитора, привлекающего для перевозки третьи лица, трактуется как посредническая*(1).
Главным отличием договора транспортной экспедиции от договора перевозки является то, что по договору транспортной экспедиции экспедитор оказывает услуги, связанные с перевозкой груза (или организует их выполнение). В договоре перевозки предметом является выполнение самой перевозки, а не оказание услуг, связанных с такой перевозкой.
Заключение договора перевозки с третьим лицом входит в обязанности экспедитора при предоставлении услуг заказчику, и эта обязанность согласовывается сторонами в договоре (постановление Пятнадцатого ААС от 08.12.2019 N 15АП-18335/19).
Из изложенного следует, что обязательство доставить груз получателю по договору перевозки принимает на себя перевозчик (транспортная компания). Однако приведенные выше нормативные правовые акты не предусматривают, что перевозка груза может осуществляться только с использованием собственных транспортных средств перевозчика водителями, состоящими в его штате. Возможен вариант, когда перевозчик для исполнения своих обязательств по договору:
- арендует транспортные средства с экипажем (ст. 632 ГК РФ)
- оказывает услуги по перевозке с использованием зафрахтованных автомобилей (смотрите также п. 9 постановления Пленума ВС РФ от 26.06.2018 N 26).
И это обстоятельство само по себе не может воспрепятствовать применению грузоотправителем налогового вычета по НДС, поскольку услуги оказываются перевозчиком, имеется выставленный перевозчиком счет-фактура и соблюдаются иные требования к применению налоговых вычетов, изложенные в ст. 171, 172 НК РФ.

Риск переквалификации договора перевозки (с правом перевозчика привлекать третьих лиц) в договор с элементами посреднического договора

Анализ судебной практики показывает, что споры, связанные с переквалификацией договоров перевозки или экспедиции в посреднические (когда посредник определяет свои доходы и налоговую базу по НДС как сумму, полученную им в виде вознаграждения), возникают в ситуациях, когда контрагент (перевозчик или экспедитор) не имеет материально-технической базы для оказания услуг (отсутствие транспорта, водителей, необходимых для оказания услуг по конкретному договору), указанных в договоре, и самостоятельно не оказывает услуг перевозки (постановление Седьмого ААС от 16.02.2021 N 07АП-10614/20 по делу N А67-453/2018).
Также отметим, что в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах. При этом налоговым органом должен быть доказан факт получения необоснованной налоговой выгоды заказчиком от указания в документах спорного контрагента как исполнителя услуг (работ) (технический контрагент) на основании доказательств того, что заказчик знал (должен был знать), что исполнитель не мог фактически оказать услугу (выполнить работу) без привлечения третьих лиц. Смотрите, например, ответ на Вопрос: Применение налоговой реконструкции в свете письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).
В определении ВС РФ от 23.07.2021 N 306-ЭС21-11194 по делу N А57-6881/2020 (и аналогичных спорах, связанных с правомерностью вычета НДС, предъявленных перевозчиками или экспедиторами, смотрите определения ВС РФ от 20.12.2017 N 308-КГ17-19561 по делу N А53-10562/2016, от 28.05.2018 N 308-КГ18-5459 по делу N А53-16398/2016, от 20.02.2019 N 308-КГ18-25577 по делу N А53-12398/2017, постановления АС Северо-Кавказского округа от 30.05.2020 по делу N А53-4868/2019, от 11.07.2019 по делу N А53-14107/2018) основной претензией налоговых органов было оказание контрагентом (перевозчиком, экспедитором) - плательщиком НДС услуг только с привлечением третьих лиц (как правило, не являющихся плательщиками НДС). И при этом основной целью привлечения такого перевозчика (или экспедитора) являлось получение необоснованной налоговой выгоды заказчиком услуг перевозки (в виде вычетов НДС, источник которых не сформирован в бюджете контрагентами первого и последующего звена), которую заказчик не получил бы, заключая договора перевозки напрямую с фактическими исполнителями, не являющимися налогоплательщиками НДС.
При этом в указанных примерах судебной практики суды учитывают, что спорный контрагент не имеет в собственности транспортные средства, не арендует транспортные средства и не заключает договоры найма с водителями.
Помимо этого, налоговыми органами были предоставлены судам и иные доказательства того, что спорный контрагент привлечен исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды заказчиком:
- характеристики привлекаемых транспортных средств не соответствуют перевозимому грузу (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.06.2019 N Ф04-2040/2019: согласно данным транспортных накладных транспортные средства с государственными номерами: Е359ОУ70, Е712УВ86 являются легковыми транспортными средствами, которыми невозможно перевезти заявленный тип и вес груза (щебень, песок); транспортное средство с государственным номером Н380ТВ не зарегистрировано в базе данных ГИБДД согласно представленным ответам через систему межведомственного взаимодействия; транспортным средством с государственным номером Р780СХ42 является УРАЛ, а не КамАЗ, как указано в отрывном талоне к путевому листу);
- отсутствие доказательств того, что оплата за транспортные услуги третьих лиц производилась контрагентом (перевозчиком, экспедитором) с целью привлечения транспортных средств для исполнения обязательств перед заказчиком услуг (постановление АС Дальневосточного округа от 17.06.2020 N Ф03-1119/2020 по делу N А51-13863/2019);
- транзитный характер операций по расчетным счетам перевозчика (экспедитора);
- налоговая отчетность спорного контрагента содержит незначительные суммы налогов к уплате (за счет того, что расходная часть максимально приближена к доходной) (постановление Восьмого ААС от 07.04.2021 N 08АП-15329/20 по делу N А46-5159/2020: согласно данным налоговой отчетности ООО "Трансфер" установлено, что сумма НДС, подлежащая вычету, в общей сумме НДС от реализации товаров (работ, услуг) составляет 98%. При значительных суммах налоговой базы по НДС Общество отражает суммы к уплате в бюджет с минимальными значениями)*(2).
Исходя из анализа судебной практики, по нашему мнению, можно прийти к выводу, что привлечение транспортной компанией (ТК) третьих лиц для оказания заказчику услуг перевозки само по себе не должно привести к спору с налоговым органом. При условии, что основные услуги перевозки оказывались транспортной компанией, а третьи лица привлекались в случае отсутствия у ТК необходимой собственной техники, при этом заказчиком услуг перевозки является ТК.
Взаимозависимость участников рассматриваемых сделок может повлиять:
- на налоговый контроль цены транспортных услуг и соответствие ее рыночным ценам (смотрите Энциклопедию решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами; ответ на Вопрос: Как проходит проверка цен на предмет их соответствия рыночным фискальными органами в сделках купли-продажи товара между взаимозависимыми лицами? Каков контроль цен и в контролируемых, и в неконтролируемых сделках между юридическими лицами (внутри холдинга)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.));
- в случае признания транспортной компании техническим контрагентом - на доказательство того, что заказчик знал (должен был знать) о том, что ТК не могла выполнить услуги самостоятельно и является техническим исполнителем*(3).
Окончательная квалификация конкретному договору может быть дана только с учетом буквального толкования тех или иных его условий, соотнесения этих условий с иными условиями договора и смыслом договора в целом, а также предшествующих договору переговоров и переписки, практики, установившей во взаимных отношениях сторон, обычаев, последующего поведения сторон (ст. 431 ГК РФ). Поэтому итоговое решение по данному вопросу может вынести лишь суд с учетом конкретных обстоятельств дела.

Аренда транспортного средства

По нашему мнению, для снижения риска признании ТК посредником, услуги перевозки должны быть оказаны им собственным транспортом или арендованным (договор аренды с экипажем, фрахт) (во многих примерах судебной практики отмечалось, что спорный контрагент не имеет транспортных средств ни в собственности, ни в аренде*(4)).
По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ).
Арендатор вправе без согласия арендодателя от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены, назначению транспортного средства (п. 2 ст. 638 ГК РФ).
Если договором аренды с экипажем не предусмотрено иное (т.е. стороны могут предусмотреть иной вариант):
- расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель (п. 2 ст. 635 ГК РФ);
- расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов несет арендатор (ст. 636 ГК РФ).
Договор аренды должен содержать, в частности, перечень ТС, передаваемых в аренду, и срок аренды.
В общем случае при аренде транспортного средства (ТС) обязанность оформления путевого листа ложится на того, кто его эксплуатирует.
Если ТС арендуется с экипажем, то в силу ст. 632 ГК РФ услуги по управлению ТС и по его технической эксплуатации оказывает арендодатель. Следовательно, он оформляет путевой лист, несет расходы на ГСМ, обеспечивает прохождение медицинского и технического осмотров.
Если аренда без экипажа, в силу ст. 642 ГК РФ арендатор осуществляет управление и эксплуатацию своими силами и несет соответствующие расходы. Следовательно, в этом случае путевой лист оформляет арендатор.
Положения приказа Министерства транспорта РФ от 11.09.2020 N 368 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" (далее - Приказ) и Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ) не позволяют определенно распределить бремя обязанности по заполнению путевых листов между арендодателем, являющимся собственником предоставленного в аренду ТС, и арендатором, временно владеющим и пользующимся ТС по договору аренды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2004 N А10-1621/03-16).
Вместе с тем законодательством не установлен запрет на указание в договоре аренды ТС с экипажем условия, что путевые листы составляются арендатором. При этом целесообразно исходить из того, кому (арендатору или арендодателю) путевой лист необходим для подтверждения понесенных расходов (ГСМ, зарплата водителя).
Например, в п. 7 Приложения к Приказу установлено, что на путевом листе допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности, связанной с перевозкой грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом или городским наземным электрическим транспортом*(5).
Т.е. стороны договора аренды ТС с экипажем могут согласовать использование путевых листов, содержащих дополнительные реквизиты, учитывающие использование арендованных ТС при перевозке по договору с третьим лицом (в данном случае - Заказчиком перевозки).
Например, предусмотреть второй отрывной талон, передаваемый арендатором заказчику перевозки.
Объем услуг исполнителя по договору перевозки, оказанных заказчику, может тогда определяться сторонами в транспортных накладных, актах, отчетах перевозчика и в дополнительных отрывных талонах путевых листов.
При этом в первичных документах целесообразно подробно указывать вид оказанной услуги (маршрут перевозки, транспортное средство, дата погрузки и выгрузки и т.п.). Например, в постановлении Восьмого ААС от 07.04.2021 N 08АП-15329/20 по делу N А46-5159/2020 суд признал выводы налогового органа о недоказанности факта оказания услуг обоснованными на основании того, что согласно представленным УПД в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" указано: "Транспортные услуги", без какой-либо идентифицирующие перевозку информации, а именно без указания наименования маршрута, информации о водителе и транспортном средстве, даты погрузки.

Дополнительное документальное подтверждение оказания услуг перевозки

Анализ судебной практики позволяет прийти к выводу, что реальность хозяйственных операций с контрагентом не может быть подтверждена только наличием счета-фактуры, оприходованием услуг, работ, принятием результатов услуг основным заказчиком, поскольку в подтверждение обоснованности заявленных вычетов по НДС налогоплательщиком должны быть представлены документы, отвечающие критериям статей 169, 171 НК РФ и подтверждающие наличие реальных операций по оказанию услуг.
В случае спора с налоговым органом налогоплательщиком (заказчиком) должны быть представлены какие-либо документы, подтверждающие реальность финансово-хозяйственных взаимоотношений только с транспортной компанией (т.е. должно отсутствовать подтверждение контактов непосредственно с собственниками арендованных ТС. А ТК, соответственно, должна представить доказательства взаимоотношений с привлеченными третьими лицами: деловая переписка (заявки, согласования, письма и иные документы).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Перевозка осуществляется автомобильным транспортом по территории РФ на основании договора перевозки груза. Какую систему налогообложения применяют третьи лица, привлекаемые к перевозке транспортной организацией, неизвестно. НДС к вычету по транспортным услугам можно взять, только если поставщик является транспортной организацией (имеет на балансе автомобили и в штате водителей)? Если организация по транспортным услугам работает с организацией, у которой нет ни автомобилей, ни водителей, то налоговый орган такие договоры квалифицирует как агентские договоры и входной НДС по таким операциям исключает из книги покупок. Прав ли налоговый орган? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

27 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном правилами для комиссионеров (агентов).
По услугам третьих лиц, приобретенным экспедиторами от своего имени за счет клиентов, экспедиторы выставляют счета-фактуры с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемых клиентами.
К первому экземпляру счета-фактуры, выставляемого экспедитором клиенту, он прикладывает копии счетов-фактур, полученных им от лиц, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.
Таким образом, клиент по договору транспортной экспедиции получает от экспедитора счет-фактуру на вознаграждение экспедитора как агента, а также счета-фактуры по услугам третьих лиц - плательщиков НДС, приобретенным экспедиторами от своего имени за счет клиентов.
В целях осуществления клиентом вычетов по НДС к первому экземпляру выставляемых экспедитором счетов-фактур в обязательном порядке должны быть приложены копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.
*(2) Вместе с тем достоверность налоговой отчетности контрагента не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных им налоговых вычетов.
Налоговым органом должен быть доказан факт того, что за незначительным налоговым бременем контрагента может стоять неполнота уплаты налогов. В частности, должны быть установлены признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц (транзитные перечисления), в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты налога контрагента в период оказания услуг заказчику.
А вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом (определение ВС РФ от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597).
Например, в постановлении АС Северо-Западного округа от 26.08.2021 N Ф07-11021/21 по делу N А13-12268/2017, в котором суды отклонили ссылку налогового органа на то, что в налоговых декларациях контрагентов сумма НДС, исчисленная с реализации товаров (работ, услуг), максимально приближена к сумме налога, предъявленной к вычету, поэтому к уплате в бюджет исчислены незначительные суммы налога.
*(3) Смотрите также ответ на Вопрос: Налоговые последствия для налогоплательщика-покупателя, контрагент которого признан техническим и/или не исполняет свои налоговые обязательства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).
*(4) Смотрите, например, постановление Пятнадцатого ААС от 28.04.2021 N 15АП-4804/21 по делу N А53-21010/2020, в котором рассматривался спор о реальности оказания услуг перевозки спорными контрагентами (плательщиками НДС). Налоговый орган доказал, что фактически услуги перевозки были оказаны перевозчиками, применяющими ЕНВД или УСН, при этом фактически сделки совершались напрямую между заказчиком и перевозчиками. Договор со спорными контрагентами был заключен для получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычета НДС. При этом суды учли тот факт, что привлеченные третьи лица оказывали услуги перевозки, а не передавали в аренду спорным контрагентами свои транспортные средства.
*(5) Данные любых первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, в том числе о лицах, осуществляющих перевозку, операции по приему и отгрузке груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам (постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, письма Минфина России от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026, УФНС России по г. Москве от 19.03.2012 N 16-15/23501, ФНС России от 21.01.2010 N 3-1-11/22).