Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В октябре 2021 года организация (розничная торговля), находящаяся на УСНО (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), теряет право на применение УСНО и переходит на ОСНО по причине превышения торговой выручки. Организация, занимающаяся торговлей, в случае перехода на ОСНО имеет право в дальнейшем принять к вычету НДС с товара, который не продан на 1 октября 2021 года. На какую дату (на 30 сентября или 1 октября 2021 года) определяется остаток непроданного товара? Как определить остаток непроданного товара? Какими первичными документами в целях бухгалтерского и налогового учета оформить процедуру определения остатка непроданного товара? Нужно ли после перехода на ОСНО представлять данные документы в налоговую инспекцию? Как рассчитать НДС с остатка непроданного товара? Какими документами этот расчет должен быть оформлен? Какими бухгалтерскими проводками отразить НДС с остатка непроданного товара? Должен ли НДС с остатка непроданного товара быть подтвержден счетом-фактурой по конкретной номенклатуре непроданного товара и, соответственно, поставщику, у которого этот товар был приобретен? Должен ли счет-фактура по конкретной номенклатуре непроданного товара и, соответственно, поставщику, у которого этот товар был приобретен, попадать в книгу покупок? Как НДС с остатка непроданного товара должен попасть в декларацию по НДС? Как считается срок три года для принятия НДС к вычету, если организация начинает применять ОСНО с 4 квартала 2021 года? Организация занимается розничной торговлей и находится на ОСНО. Оплата товара производится за наличный и безналичный расчет. Можно ли формировать счет-фактуру на реализацию раз в неделю, раз в месяц, раз в квартал?

В октябре 2021 года организация (розничная торговля), находящаяся на УСНО (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), теряет право на применение УСНО и переходит на ОСНО по причине превышения торговой выручки. Организация, занимающаяся торговлей, в случае перехода на ОСНО имеет право в дальнейшем принять к вычету НДС с товара, который не продан на 1 октября 2021 года.
На какую дату (на 30 сентября или 1 октября 2021 года) определяется остаток непроданного товара? Как определить остаток непроданного товара? Какими первичными документами в целях бухгалтерского и налогового учета оформить процедуру определения остатка непроданного товара? Нужно ли после перехода на ОСНО представлять данные документы в налоговую инспекцию? Как рассчитать НДС с остатка непроданного товара? Какими документами этот расчет должен быть оформлен? Какими бухгалтерскими проводками отразить НДС с остатка непроданного товара? Должен ли НДС с остатка непроданного товара быть подтвержден счетом-фактурой по конкретной номенклатуре непроданного товара и, соответственно, поставщику, у которого этот товар был приобретен? Должен ли счет-фактура по конкретной номенклатуре непроданного товара и, соответственно, поставщику, у которого этот товар был приобретен, попадать в книгу покупок? Как НДС с остатка непроданного товара должен попасть в декларацию по НДС? Как считается срок три года для принятия НДС к вычету, если организация начинает применять ОСНО с 4 квартала 2021 года?
Организация занимается розничной торговлей и находится на ОСНО. Оплата товара производится за наличный и безналичный расчет.
Можно ли формировать счет-фактуру на реализацию раз в неделю, раз в месяц, раз в квартал?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Право на вычет НДС у организации, утратившей право на УСН в октябре 2021 года, возникает в том налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим, т.е. в данном случае - в IV квартале 2021 года. Правом на вычет организация может воспользоваться не позднее трех лет после окончания IV квартала 2021 года (т.е. срок, предусмотренный пунктом 2 ст. 173 НК РФ, применительно к налоговой декларации за IV квартал 2021 года истечет 31.12.2024).
Организация при переходе с УСН на общий режим налогообложения вправе принять к вычету суммы НДС по товарам, приобретенным, но не использованным в период применения УСН. Поэтому остаток товара определяется на начало 01.10.2021. (Полагаем, что в программе, в которой ведется бухгалтерский учет, при формировании документа, отражающего остатки товаров, задается период на 30.09.2021. В таком случае, по нашему мнению, в формируемый отчет попадут операции, совершенные в течение 30.09.2021, и не попадут операции с товаром, совершенные в течение 01.10.2021.)
Остаток нереализованного на начало 01.10.2021 товара определяется по данным бухгалтерского учета (если данные о списании реализованного товара вносятся автоматически при формировании фискальных документов или ежедневно иным способом) и подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 41 за сентябрь, или документом "Остатки товаров на 30.09.2021" (исходим из того, что программа формирует остатки на конец заданного дня).
Если определить остаток на 01.10.2021 по данным учета невозможно, то остаток подтверждается справкой-расчетом, в которой указывается остаток товара, подтвержденный результатами инвентаризации, скорректированный на стоимость товара, списанного (реализованного) и оприходованного за период с 01.10.2021 по дату инвентаризации.
Разъяснений, как практически определять сумму НДС, которую налогоплательщик вправе принять к вычету на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ и как подбирать счета-фактуры, нет. Организация самостоятельно определяет порядок определения суммы НДС, принимаемой к вычету на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ.
По нашему мнению, для реализации права, установленного п. 6 ст. 346.25 НК РФ в отношении товара организации необходимо:
I. Закрыть период (III квартал 2021 года) для определения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, и отражения в Книге доходов и расходов счетов-фактур, относящихся к товару, стоимость которого может быть учтена в расходах.
II. Определить сумму расходов на приобретение товаров, не учтенных при применении УСН:
1) определить остаток нереализованных товаров по состоянию на начало 01.10.2021;
2) определить стоимость реализованных, но не оплаченных товаров по 01.10.2021, НДС по которым учитывается в расходах по налогу на прибыль в составе себестоимости товаров. Полагаем, что отчет по задолженности перед поставщиками формируется в программе по 30.09.2021, в противном случае, как мы понимаем, в отчет могут попасть операции за 01.10.2021;
3) подобрать документы (счета-фактуры, накладные), относящиеся:
- к реализованному в период применения товару, но неоплаченному на 01.10.2021;
- к остаткам нереализованного товара.
III. Зарегистрировать подобранные счета-фактуры в книге покупок на ту сумму, на которую организация получила право на вычет. На практике может быть ситуация, когда часть товара, указанная в счете-фактуре, была реализована до 01.10.2021, поэтому частично сумма НДС, указанная в графе 8 счета-фактуры, была учтена в расходах при УСН, или будет учтена в расходах при налогообложении прибыли. Поэтому сумма НДС, которую организация вправе принять к вычету, может быть меньше суммы НДС, указанной в счете-фактуре.
Сумма, указанная в графе 15 книги покупок, в которой подводится итог (сумма НДС, принимаемая к вычету), отражается в строке 120 раздела 3 налоговой декларации по НДС. Особенностей заполнения книги покупок и декларации по НДС налогоплательщиками, перешедшими на ОСН при утрате права на УСН, не установлено.
Положения НК РФ не позволяют сформировать один сводный документ для регистрации его в книге покупок вместо счетов-фактур в целях реализации п. 6 ст. 346.25 НК РФ, т.е. право на вычет должно подтверждаться конкретными счетами-фактурами. Полагаем, что невозможно на практике соотнести товар с конкретным счетом-фактурой в условиях множественности поставщиков и поставок и отсутствия партионного учета товара. Поэтому, по нашему мнению, допустимо подбирать под остаток товара счета-фактуры, в которых указан товар с таким наименованием и которые не учтены (или учтены только на часть суммы НДС) в книге доходов и расходов.
При этом в НК РФ нет требования о составлении налогоплательщиком каких-либо подтверждающих документов, содержащих расчет суммы расходов, не учтенных при применении УСН. Рекомендации по примерному оформлению таких документов приведены далее.
Отметим, что не обнаружено примеров судебной практики, в которых налоговый орган оспаривал бы сумму НДС, принятую к вычету, и/или требовал бы предоставить подтверждающие документы (помимо книги покупок с зарегистрированными в ней счетами-фактурами и регистрами бухгалтерского учета, подтверждающими остаток товара). В основном споры связаны с правомерностью применения в принципе п. 6 ст. 346.25 НК РФ для вычета НДС налогоплательщиками, применявшими УСН с объектом налогообложения доходы.

Обоснование позиции:
Налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и с подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 200 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным подп. 1-11, 13, 14 и 16-21 п. 3 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, и (или) средняя численность работников налогоплательщика превысила ограничение, установленное подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, более чем на 30 человек*(1).
Налогоплательщик, утративший право на применение УСН, переходит на общий режим налогообложения и становится плательщиком, в частности, НДС и налога на прибыль организаций. При этом переход на общую систему налогообложения (ОСН) происходит с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников и (или) несоответствие указанным требованиям (исходя из п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
В рассматриваемом случае у организации возникают обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС и налога на прибыль с начала IV квартала 2021 года - с 01.10.2021 (п. 4 ст. 6.1 НК РФ). Операции, совершенные 30.09.2021 (например, реализация товара), еще осуществляются в рамках УСН.
На дату перехода на ОСН следует списать в расходы стоимость неоплаченных и потому не учтенных при УСН товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
Кроме этого, при переходе на ОСН суммы НДС, предъявленные в период применения УСН налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, определенном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).
А для налогоплательщиков НДС главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 171 НК РФ) установлено общее правило: право предъявить к вычету НДС возникает, если одновременно выполнены следующие условия:
- приобретенные товары предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Иных условий для использования вычетов по НДС не установлено. Отметим, что главой 21 НК РФ не установлен какой-либо особый порядок применения вычетов, о которых говорится в п. 6 ст. 346.25 НК РФ. Следовательно, принять НДС к вычету необходимо в общем порядке, в частности, подтвердить его счетами-фактурами.
Право на вычет НДС возникает в том налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим, т.е. в данном случае - в IV квартале 2021 года, при выполнении вышеуказанных условий (письма Минфина России от 20.03.2014 N 03-11-11/12249, от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 29.12.2012 N 03-07-11/563, от 15.03.2011 N 03-07-11/53, от 13.03.2009 N 03-11-09/103, ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@, от 27.02.2015 N ГД-3-3/743).
При этом указанным правом организация может воспользоваться в течение трех лет после окончания IV квартала 2021 года (п. 2 ст. 173 НК РФ, письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-11/264, ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@)*(2).

Как определить сумму НДС, принимаемого к вычету на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ

Разъяснений, как практически определять сумму НДС, которую налогоплательщик вправе принять к вычету на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ и выделять счета-фактуры, нет. Организация самостоятельно определяет порядок определения суммы НДС, принимаемой к вычету.
Основой такого порядка должно стать выполнение условия (помимо общих условий для плательщиков НДС, указанных выше), вытекающего из п. 6 ст. 346.25 НК РФ: счета-фактуры, по которым НДС принимается к вычету, не должны быть зарегистрированы в Книге учета доходов и расходов (или могут быть зарегистрированы, но не на всю сумму НДС).
Напомним, что согласно подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы НДС, уплачиваемые при приобретении товаров, включаются в расходы по отдельному основанию. Минфин России разъясняет, что суммы НДС списывают на расходы в том же порядке, что и стоимость товаров, к которым он относится. То есть НДС по приобретенным товарам может быть учтен в расходах пропорционально стоимости оплаченных поставщику и проданных товаров (исходя из подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)*(3). Такой метод учета указанных расходов налогоплательщики вправе установить самостоятельно (письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140, от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94.).
Соответственно, остаток нереализованного в период применения УСН товара определяется на начало дня 01.10.2021. Стоимость товара, реализованного до конца 30.09.2021, вместе с НДС, предъявленным поставщиками этого товара:
- учитывается в расходах при применении УСН и отражается в Книге учета доходов и расходов и Декларации по УСН за III квартал 2021 года - если товар был оплачен до 01.10.2021;
- учитывается в расходах при налогообложении прибыли - если товар не был оплачен до 01.10.2021. Сумма НДС, относящегося к таким товарам, реализованным в периоде применения УСН, не принимается к вычету НДС, но включается в их стоимость на основании п. 2 ст. 170 НК РФ (письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104)*(4).
Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Налоговым законодательством не предусмотрено составление единого сводного документа, содержащего общую сумму НДС, которую организация вправе принять к вычету на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ. В любом случае придется подбирать счета-фактуры, относящиеся к остатку товара, и отражать в графе 15 книги покупок по каждому счету-фактуре сумму НДС, принимаемую к вычету (в т.ч. частично). Все остальные данные переносятся из счета-фактуры в книгу покупок без изменений*(5).
За каждый налоговый период (квартал) по графе 15 книги покупок подводится итог (сумма НДС, принимаемая к вычету), который используется при составлении налоговой декларации по НДС (третий абзац п. 7 Правил ведения книги покупок).

Бухгалтерский учет НДС

Сумма НДС, которую организация вправе принять к вычету, отражается проводкой:
Дебет 19.3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 41
- из стоимости остатка товара выделен НДС, подлежащий вычету (основание - справка-расчет).
На дату принятия налоговым органом Декларации по НДС отражается принятие НДС к вычету:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19.3
- принят к вычету НДС (основание - книга покупок, декларация по НДС).

Подтверждающие размер вычета НДС документы

В НК РФ нет требования о составлении налогоплательщиком каких-либо подтверждающих документов, содержащих расчет суммы расходов, не учтенных при применении УСН. Также не установлена необходимость представления таких документов налоговому органу вместе с первой декларацией по НДС или позже. Однако налоговый орган в рамках камеральной проверки декларации по НДС может запросить документы, подтверждающие сумму вычета НДС.
Поэтому целесообразно сформировать справку-расчет по несписанным расходам при УСН*(6), в которой отразить на 01.10.2021 стоимость нереализованных товаров и стоимость реализованных, но неоплаченных товаров; справку-расчет кредиторской задолженности, содержащую расшифровку задолженности перед поставщиками - плательщиками НДС; реестр накладных и счетов-фактур, относящихся к товарам, указанным в таких справках-расчетах. Счета-фактуры из данного реестра должны быть внесены в книгу покупок (сумма НДС при этом может быть указана в меньшем размере).

Оформление сводного счета-фактуры при реализации товара в розницу

Организации розничной торговли вправе не выставлять счета-фактуры физическим лицам в случае выдачи им кассового чека, поскольку тот содержит информацию и о ставке НДС, и о сумме налога.
ФНС России в п. 1 письма от 21.05.2015 N ГД-4-3/8565@ сообщила, что при оплате в безналичном порядке физическим лицам счета-фактуры также возможно не составлять (учитывая, что в таком случае также должны оформляться кассовые чеки).
В книге продаж может быть зарегистрирован сводный счет-фактура, содержащий суммарные (сводные) данные по розничным продажам, совершенным в течение определенного периода (недели, месяца, квартала), или фискальный документ - Отчет о закрытии смены (по нашему мнению, такой документ подпадает под понятие "контрольная лента контрольно-кассовой техники"), содержащий данные о продажах за смену (пп. 1, 3 Правил ведения книги продаж, письмо Минфин России от 19.10.2015 N 03-07-09/59679, письмо ФНС России от 29.01.2015 N ЕД-4-15/1066).
Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Порядок составления счета-фактуры при продаже товаров физическим лицам в розницу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.)
При регистрации такого сводного документа в графе 2 Книги продаж указывается код вида операции КВО 26. Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Учет при розничной продаже товаров физическим лицам (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. Как заполнить книгу покупок?
- Вопрос: Каким образом оформить возврат покупателем - физическим лицом товара, чтобы продавец смог принять к вычету сумму НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

27 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если доходы налогоплательщика превысят 150 млн. рублей, но не более чем на 50 млн. рублей, а средняя численность работников - 100 человек, но не более чем на 30 человек, то налогоплательщик, применяющий УСН, может продолжить применять УСН, но с повышенными ставками налога (8 и 20% вместо 6 и 15%).
Окончательно право на УСН утрачивается при превышении выручки 200 млн. рублей, а численности - 130 человек с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения (пункты 4, 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
Подробнее смотрите в материале: Переходный период по УСН с 2021 года при превышении лимитов по доходам и (или) численности.
Налогоплательщик, утративший право на применение УСН, обязан сообщить в налоговую инспекцию о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором произошел переход на общую систему налогообложения (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Для этого в налоговую инспекцию необходимо представить Сообщение об утрате права на применение УСН по рекомендованной форме 26.2-2 (приказ ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@).
*(2) Этот трехлетний срок не продлевается на 25 дней, отведенных для подачи декларации по НДС. Такая позиция изложена в п. 2.2. определения Конституционного Суда РФ от 24 марта 2015 г. N 540-О. То есть если право на вычет возникло в IV квартале 2021 года, то трехлетний срок истекает 31.12.2024, и указание суммы НДС в вычетах в декларации за IV квартал 2024 года уже будет поздно.
При этом под налоговым периодом, в котором возникло право на возмещение НДС, следует понимать тот налоговый период, в котором лицом соблюдены все условия, необходимые для применения налогового вычета (решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20 августа 2012 г. по делу N А32-3268/2012, в котором суд не согласился с выводами налогового органа о расчете срока для целей применения п. 2 ст. 173 НК РФ с периода, в котором товар, оборудование были приобретены, поскольку в тот период налогоплательщик не мог принять к вычету сумму НДС в силу применения им УСН).
*(3) Для признания стоимости покупных товаров в составе расходов организациям, применяющим УСН, необходимо, чтобы:
- товар был принят к учету (оприходован);
- была произведена оплата товара поставщику (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
- произошел переход права собственности на товар к покупателю (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ).
*(4) Порядок определения стоимости неоплаченного товара нигде не утвержден. Полагаем, что если задолженность перед поставщиками меньше остатка товара на начало периода (01.10.2021), то можно считать, что весь реализованный товар был учтен в расходах при УСН.
Если долг перед поставщиками больше стоимости остатка товара, то сумму превышения долга можно принять за себестоимость товара, реализованного, но не оплаченного на конец квартала и поэтому не учтенного в расходах при УСН.
*(5) Сумма, указанная в графе 14 "Стоимость покупок по счету-фактуре..." книги покупок у покупателя должна быть такая же, как в графе 13б "Стоимость продаж по счету-фактуре" книги продаж поставщика, даже если покупатель заявляет вычет частично.
*(6) Например, такую справку-расчет, представленную налогоплательщиком, принял во внимание суд в споре с налоговым органом в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 12 июля 2016 г. N Ф03-2396/16 по делу N А51-19254/2015.