Через торги единым лотом реализуется имущество банкрота: нежилые помещения, доли в праве собственности на сооружения (внешние коммуникации), право аренды земельного участка. Физическое лицо приобретает данный лот с торгов самостоятельно и регистрирует право собственности на себя. Предполагается, что объект будет продан организации по цене приобретения, оплата физическому лицу по договору будет осуществляться после перехода права собственности на организацию. Какие налоги должно будет уплатить физическое лицо? Требуется ли физическому лицу представить подтверждающие документы? Является ли организация налоговым агентом?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В ответе мы исходим из того, что физическое лицо не использует имущество, приобретенное с торгов, для предпринимательской деятельности.
Физическое лицо при продаже такого имущества, долей в имуществе и имущественного права обязано самостоятельно уплатить НДФЛ и представить налоговую декларацию. Обязанностей налогового агента у организации не возникает.
Налогооблагаемая база от продажи может быть уменьшена на стоимость документально подтвержденных расходов по приобретению имущества. При этом даже в случае нулевой налогооблагаемой базы физическим лицом составляется и представляется в налоговый орган налоговая декларация по форме 3-НДФЛ.

Обоснование вывода:

Ответственность по уплате и декларированию НДФЛ

Доходы, полученные физическими лицами от реализации принадлежащего им имущества, находящегося в РФ, являются объектом обложения НДФЛ независимо от налогового статуса продавцов (ст. 209, подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).
В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, п. 2 ст. 228 НК РФ прямо установлено, что физические лица, получающие доход от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, обязаны самостоятельно исчислить НДФЛ с таких доходов (смотрите также письма Минфина России от 26.07.2013 N 03-04-05/29805, от 27.06.2013 N 03-04-05/24432, от 29.06.2021 N 03-04-05/51304, Энциклопедию решений. Самостоятельное исчисление и уплата НДФЛ физическими лицами, не являющимися ИП). В соответствии с п. 1 ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Отметим, что в подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ под имуществом подразумевается любое имущество физических лиц, которое принадлежит им на праве собственности, независимо от вида имущества (движимое или недвижимое) (письмо Минфина России от 16.04.2012 N 03-04-05/8-511).
На основании п. 17.1 ст. 217 и п. 2 ст. 217.1 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более. В соответствии с п. 4 ст. 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет, за исключением случаев, указанных в п. 3 ст.217.1 НК РФ (письмо ФНС России от 17.06.2021 N БС-19-11/237@).
Поэтому, если имущество (нежилое помещение или доли в имуществе) будет находиться в собственности налогоплательщика в течение установленного срока владения и более, а также в течение вышеуказанного срока не будет использоваться в предпринимательской деятельности, доход, полученный от продажи такого имущества (долей в имуществе), освобождается от налогообложения НДФЛ (письмо Минфина России от 28.06.2019 N 03-04-05/47623, Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущества, находившегося в собственности более трех (пяти) лет, не облагаемые НДФЛ, письмо Минфина России от 03.12.2020 N 03-04-07/105912).
НК РФ не устанавливает обязанности лиц, не являющихся налоговыми агентами, представлять в налоговый орган сведения о полученных от них доходах физическими лицами. Данная обязанность установлена ст. 230 НК РФ только для налоговых агентов (письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-04-06/18646, от 27.02.2013 N 03-04-06/5607, от 11.04.2012 N 03-04-05/3-484).
Учитывая изложенное, российская организация, от которой физические лица получили доход от продажи имущества, принадлежавшего этим лицам на праве собственности, не является налоговым агентом в отношении таких доходов физических лиц и, соответственно, обязанностей по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ не имеет (смотрите также письма Минфина России от 08.05.2019 N 03-04-06/33776, от 30.04.2019 N 03-04-05/32124, ФНС России от 15.10.2015 N БС-4-11/17982). Физлицо декларирует доход от продажи объектов самостоятельно, посредством подачи декларации по форме 3-НДФЛ (смотрите Энциклопедию решений. Декларация по НДФЛ (форма 3-НДФЛ)).
Согласно п. 3 ст. 214.10 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по представлению в налоговый орган в установленный срок налоговой декларации в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, и проведения в соответствии с абзацем первым п. 1.2 ст. 88 НК РФ камеральной налоговой проверки налоговый орган на основе имеющихся у него документов (сведений) исчисляет сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 214.10 НК РФ и пп. 4 и 5 ст. 214.10 НК РФ (информационное сообщение УФНС России по Иркутской области от 08.04.2021 "Инспекция проведет камеральную налоговую проверку и исчислит налог, даже если гражданин не представит декларацию").

Уменьшение налогооблагаемой базы по НДФЛ

Полученный физлицом доход от продажи имущества, а также долей в нем, подлежащий налогообложению, может быть уменьшен на размер имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, или на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов на приобретение этого имущества (долей в нем) (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).
В силу подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ налогоплательщик может претендовать на уменьшение своих облагаемых налогом доходов от продажи имущества (долей в нем) на сумму расходов, связанных с приобретением этого имущества (долей в нем). В случае продажи доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников, при получении средств (имущества) участником в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав).
Если налогоплательщик заявляет уменьшение доходов на сумму расходов, то, помимо декларации, необходимо представить документы, подтверждающие такие расходы. НК РФ не определен их конкретный перечень. В связи с этим можно представлять (письма УФНС России по г. Москве от 16.03.2011 N 20-14/4/024468@, от 25.02.2011 N 20-14/4/17410, от 19.08.2010 N 20-14/4/087707):
- гражданско-правовые договоры (купли-продажи и иные). Договор купли-продажи должен присутствовать обязательно, поскольку он позволяет установить наличие прав и обязанностей сторон, принадлежность платежных документов к сделке, ее сумму и т.п. (письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2010 N 20-14/4/070889);
- платежные документы (приходные кассовые ордера, товарные и кассовые чеки, банковские выписки, платежные поручения, расписки, справки-счета и т.п.). Договор купли-продажи, акт приема-передачи имущества, товарная накладная не подтверждают уплату денежных средств. Такой вывод сделан в письме УФНС России по г. Москве от 18.02.2011 N 20-14/4/15255@.
В целях единообразного подхода к порядку предоставления наиболее востребованных социальных и имущественных налоговых вычетов, а также возврата излишне уплаченного НДФЛ ФНС России направила письмом от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19630 перечни и образцы заполнения документов, прилагаемых налогоплательщиками к налоговым декларациям по налогу на доходы физических лиц. Смотрите также Энциклопедию решений. Налоговый вычет по НДФЛ при продаже имущества (имущественных прав).
В информации ФНС от 02.07.2021 "Какая ответственность наступает за несвоевременное представление 3-НДФЛ" рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик подал жалобу в вышестоящий налоговый орган. Он указал, что так как налогооблагаемая база равнялась нулю, основания для привлечения его к ответственности отсутствуют. ФНС России оставила жалобу налогоплательщика без удовлетворения. Она отметила, что штраф налагается на гражданина в случае непредставления декларации по НДФЛ в установленный законодательством срок при наличии у него такой обязанности. Отсутствие налога к уплате по декларации не освобождает его от ответственности в виде штрафа, который подлежит взысканию в минимальном размере. Смотрите также решение ФНС России от 15.06.2021 N КЧ-4-9/8335@.
Хотим также особо остановиться на такой составляющей продаваемого объекта, как право аренды земельного участка. Право аренды земельного участка - это имущественное право (письмо Минфина России от 30.03.2017 N 03-05-05-03/18488).
Как сказано выше, в силу ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).
Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав за исключением имущественных прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Таким образом, имущественные права в налоговых целях исключаются из понятия имущества. Из имущественных прав в приведенной норме поименованы только доля в уставном капитале, получение имущественных прав при выходе из организации и ее ликвидации, а также права требования, вытекающие из договора строительства. Какие-либо иные имущественные права в ст. 220 НК РФ не упоминаются.
Таким образом, из буквального прочтения рассматриваемой нормы следует, что при уступке права аренды на земельный участок физическое лицо не может воспользоваться имущественным налоговым вычетом.
Так, согласно письму Минфина России от 09.10.2014 N 03-04-06/50796 "...возможность получения имущественного налогового вычета при продаже права аренды земельного участка статьей 220 Кодекса не предусмотрена".
Более позднее письмо Минфина России от 27.11.2020 N 03-04-07/103754, касающееся продажи доменного имени, содержит следующую позицию: "для целей НК РФ не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг. На основании подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ вместо получения имущественного налогового вычета при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав). Иных норм об уменьшении подлежащих налогообложению доходов от продажи имущественных прав статьей 220 НК РФ не предусмотрено".
Иными словами, реализация имущественного права на домен не освобождается от НДФЛ. При продаже домена воспользоваться имущественным вычетом (уменьшением доходов на сумму расходов) также невозможно. Письмом ФНС России от 01.12.2020 N БС-4-11/19761@ письмо Минфина России от 27.11.2020 N 03-04-07/103754 направлено для сведения и использования в работе. Полагаем, что при продаже имущественного права (права аренды земельного участка) налоговый орган применит ту же логику.
Вместе с тем в данной ситуации при определении дохода от уступки права аренды земельного участка можно принимать во внимание положения ст. 41 НК РФ, в соответствии с которыми доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. В таком случае экономической выгоды у физического лица в случае продажи права аренды по цене приобретения не будет, соответственно, налоговой базы по НДФЛ также не возникает. Аналогичные разъяснения ранее давали работники налогового ведомства. Так, в письме ФНС России от 23.12.2005 N 04-2-03/205 отмечается, что экономической выгодой является разница между суммой выручки, которую налогоплательщик получит на основании договора уступки права требования, и суммой платежа по договору, на основании которого он такое право приобрел. Таким образом, объектом обложения НДФЛ будет являться указанная выгода в денежной форме.
Подобный вывод нашел отражение и в письме УФНС России по г. Москве от 30.05.2006 N 28-10/47422@ (следует отметить, что данные разъяснения касались уступки прав требования на получение в собственность квартиры) (смотрите также материалы:
- Вопрос: Физическое лицо арендует у администрации земельный участок, ежемесячно вносит арендную плату. На данный момент физическое лицо хочет сделать переуступку прав на организацию. Каков порядок обложения НДФЛ доходов физического лица в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2014 г.)
- Вопрос: Физическое лицо (далее - ФЛ) является кредитором по договору беспроцентного займа в отношении юридического лица N 1. ФЛ уступает право требования по данному договору займа юридическому лицу N 2 (далее - ЮЛ 2) за ту же сумму, что и величина займа. Возникает ли доход у ФЛ при перечислении денежных средств от ЮЛ 2 в счет погашения долга за уступку права требования? Будет ли в данном случае ЮЛ 2 являться налоговым агентом по НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)).
Однако риски доначисления НДФЛ физическому лицу при продаже права аренды земельного участка не исключены с учетом указанного выше письма ФНС России от 01.12.2020 N БС-4-11/19761@. Полагаем, приобретение и продажа имущества и имущественных прав единым лотом, причем по цене его приобретения, снижает данный риск, однако полностью их не исключает.
Напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

НДС

В отношении начисления НДС при продаже объекта отметим следующее: если имущество (доли в имуществе) не использовалось для предпринимательской деятельности, осуществляемой физическим лицом в качестве индивидуального предпринимателя, то при его реализации налог на добавленную стоимость не исчисляется, поскольку на основании ст. 143 НК РФ физические лица при реализации товаров (работ, услуг) в рамках непредпринимательской деятельности налогоплательщиками НДС не признаются (письмо Минфина России от 27.10.2020 N 03-07-14/93459, Вопрос: Какие налоги обязано уплатить физическое лицо при продаже коммерческой недвижимости, если срок владения превышает более пяти лет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)). Аналогично не признаются они плательщиками НДС и в случае реализации имущественных прав (право аренды земельного участка) (письмо Минфина России от 24.03.2016 N 03-07-14/16592). Смотрите также Вопрос: Может ли физическое лицо являться налогоплательщиком НДС? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", март 2019 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. НДФЛ при продаже физлицами собственного имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

30 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.