Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация планирует направить работников на участие в отраслевом чемпионате профессионального мастерства с целью развития персонала и повышения эффективности. При направлении работников возникают расходы в виде средней заработной платы, командировочные расходы (стоимость проезда, суточные), взнос за участие по каждому работнику и пр. Возможно ли признание в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль данных затрат как повышающих профессиональное мастерство работников?

Организация планирует направить работников на участие в отраслевом чемпионате профессионального мастерства с целью развития персонала и повышения эффективности. При направлении работников возникают расходы в виде средней заработной платы, командировочные расходы (стоимость проезда, суточные), взнос за участие по каждому работнику и пр.
Возможно ли признание в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль данных затрат как повышающих профессиональное мастерство работников?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы организации, связанные с участием работников в конкурсе профессионального мастерства, соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и учитываются для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанный вывод основан в том числе на том, что для участия в конкурсах (соревнованиях) работники направляются непосредственно по инициативе работодателя.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поскольку перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, носит открытый характер (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), можно сделать вывод, что фактически налогоплательщик может учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль любые расходы при условии, что они отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, и прямо не поименованные в ст. 270 НК РФ.
Так, расходы на командировки учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль только при подтверждении производственного характера поездки (письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N 20-12/47873).
Соответственно, решение вопроса о возможности признания произведенных организацией в указанном случае затрат в налоговом учете фактически сводится к оценке их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (дополнительно смотрите определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) и расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ. В приведенных документах, в частности, указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
К сожалению, нам не удалось найти официальных разъяснений контролирующих органов, максимально подходящих к рассматриваемой ситуации. Однако для случая конкурсов профессионального мастерства, проводимых самой организацией, имеется письмо Минфина России от 12.12.2012 N 03-03-06/4/114, в котором выражено мнение, что расходы на проведение конкурсов профессионального мастерства, в том числе выплаты работникам, победившим в этих конкурсах, не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых функций и не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Кроме того, в отношении соревнований, характер которых связан с производственной деятельностью организации, финансовое ведомство не изменило свою позицию (письмо Минфина России от 14.02.2017 N 03-03-06/3/7954).
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2009 N Ф04-3695/2009 (определением ВАС РФ от 07.10.2009 N ВАС-12629/09 было отказано в передаче для пересмотра в порядке надзора) говорится, что в ходе проведения конкурсов участники демонстрировали уже полученные в процессе своей трудовой деятельности профессиональные навыки, новых навыков не получали, повышение квалификации не происходило, процесс обучения не осуществлялся. Кассационная инстанция посчитала, что с учетом положений ст. 252, 264 НК РФ такие затраты являются необоснованными для целей налогообложения в смысле ст. 252 НК РФ. Аналогичные выводы ранее были сделаны в постановлении ФАС Центрального округа от 17.12.2007 N А68-719/07-26/11.
Вместе с тем следует отметить, что существует и противоположная позиция судебных органов. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5313/09-С3 судьи признали правомерность учета налогоплательщиком расходов на участие работников в конкурсе профессионального мастерства на звание "Лучший сварщик Республики Башкортостан 2004 года" и отметили, что цель проводимого конкурса - существенное повышение качества сварочных работ и, как следствие, промышленной безопасности сварочного производства, повышение уровня подготовки персонала сварочного производства, то есть тема конкурса непосредственно связана с производственной деятельностью общества. С учетом установленных обстоятельств суд пришел к выводу о том, что спорные расходы фактически понесены, документально подтверждены, экономически обоснованы, связаны с производством и направлены на получение дохода, то есть соответствуют требованиям, установленным ст. 252 НК РФ, и правомерно учтены обществом при исчислении налога на прибыль (смотрите также постановление АС Уральского округа от 25.03.2015 N Ф09-1336/15 по делу N А76-9995/2014, постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2007 N А65-15035/2006).
Из судебных решений, принятых в пользу налогоплательщиков, следует, что одним из существенных обстоятельств является тот факт, что конкурсы проводил сам налогоплательщик, при этом имелась возможность утверждать, что целью проведения конкурсов является повышение квалификации и уровня профессиональной подготовки непосредственно работников такого налогоплательщика. К сожалению, более свежей судебной практики по аналогичной ситуации нам найти не удалось.
Тем не менее налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Таким образом, для признания расходов для целей по участию в таком мероприятии, как профессиональное соревнование, при исчислении налоговой базы по прибыли необходимо доказать связь информации и навыков, получаемых в ходе проведения таких мероприятий с производственной деятельностью организации.
Так, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В составе расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены и расходы на оплату труда (подп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ).
К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ). Перечень видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, которые могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ).
При этом следует учитывать, в частности, что п. 21 ст. 270 НК РФ содержит прямой запрет на признание при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Также не могут признаваться в налоговом учете премии, выплачиваемые работникам за счет чистой прибыли, средств специального назначения или целевых поступлений (подп. 1, 22 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, из закона следует, что для возможности признания в рассматриваемой ситуации расходов на выплату премии за привлечение кадров при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, необходимо одновременное выполнение следующих условий (смотрите письма Минфина России от 20.02.2021 N 03-03-06/1/12061, от 04.12.2020 N 03-03-06/1/106100, от 17.04.2017 N 03-03-06/2/22717, ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165 и др.):
- выплата премии предусмотрена трудовыми и (или) коллективным договором;
- данный расход удовлетворяет требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ;
- источником выплаты премии не является чистая прибыль, средства специального назначения или целевые поступления (и отсутствуют иные ограничения, установленные ст. 270 НК РФ).
Вопросы, связанные с начислением и выплатой работникам премий, могут регулироваться локальными актами организации, в том числе и положениями о премировании. При этом, на наш взгляд, с позиции требований главы 25 НК РФ в таком случае важно, чтобы из содержания трудовых и (или) коллективного договора прослеживалась возможность выплаты таких премий работникам.
На наш взгляд, установление в локальных актах стимулирующих надбавок работникам за профессиональное мастерство в случае подтверждения последними уровня своего мастерства (занятие призовых мест) в проводимых отраслевых соревнованиях подтверждало бы и экономическую целесообразность командировочных и прочих расходов, связанных с участием в таких мероприятиях. Закрепление, например, в локальном акте организации условий для участия в таких соревнованиях, таких как выполнение работниками определенных норм выработки, неукоснительное соблюдение техники безопасности, рационализаторские предложения для улучшения качества и увеличения количества выпускаемой продукции, по нашему мнению, свидетельствовали бы о намерениях организации улучшить производственные показатели и получить экономический эффект в результате стимулирования таким образом своих работников.
Кроме того, работники в рассматриваемой ситуации направляются в командировку для участия в конкурсах и соревнованиях профессионального мастерства именно по инициативе работодателя. Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Гарантии и компенсации работникам при направлении их в служебные командировки предусмотрены законодательством (главой 24 ТК РФ). Статьей 167 ТК РФ предусмотрены следующие гарантии при направлении работника в служебную командировку:
- сохранение места работы (должности);
- сохранение среднего заработка;
- возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Таким образом, мы полагаем, что указанные расходы произведены организацией в соответствии с действующим законодательством, они соответствуют нормам п. 1 ст. 252 НК РФ и предусмотрены подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом взносы для участия в конкурсе считаем возможным признать на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией,
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Не исключено, что специалисты налоговых органов будут придерживаться отличной от выраженной нами точки зрения. Для более объективной оценки налоговых рисков налогоплательщик может обратиться за соответствующими разъяснениями непосредственно в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: ООО "Х" просит разъяснить порядок включения в базу для расчета налога на прибыль расходов, связанных с проведением конкурсов профессионального мастерства на звание "Лучший по профессии рабочий". (ООО "Аудит-новые технологии", ноябрь 2009 г.);
- Вопрос: Работники организации периодически участвуют в соревнованиях и конкурсах, имеющих производственную направленность. Участие в подобных мероприятиях повышает имидж организации. Зачастую профессиональные соревнования и конкурсы проводятся на выезде. Подразделения организации организуют соревнования согласно соответствующим внутренним положениям организации. О направлении работников на соревнования издается отдельный приказ. По окончании соревнований работникам, занявшим первые места, выдаются грамоты. Можно ли расходы на оплату труда и командировочные расходы, связанные с соревнованиями, относить на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2012 г.);
- Вопрос: Организация (общая система налогообложения, г. Москва), основным видом деятельности которой является оказание услуг хранения и складской обработки товаров (логистический оператор), планирует провести мероприятие соревновательного характера. Помимо сотрудников в соревнованиях будут участвовать сотрудники других фирм. Организацией приобретается только форма для своей команды. Отчет о соревнованиях будет размещаться на сайте. Видео-, фотоотчеты будут использоваться в целях привлечения новых клиентов. Правомерно ли отнести расходы организации на проведение указанного мероприятия к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.);
- Вопрос: Общество проводит ежегодные конкурсы "Лучший по профессии" среди своих специалистов и специалистов дочерних обществ. Понесенные затраты не перевыставляются дочерним обществам. К данным расходам относятся командировочные расходы до места проведения конкурса, подарки, экипировка участников, транспортировка, билеты. Договоры с дочерними обществами отсутствуют. В конкурсах принимают участие лица, не состоящие в штате организации. Может ли общество принять в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль данные затраты, как повышающие профессиональное мастерство своих специалистов и специалистов, от которых Общество получает дивиденды? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

3 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.