Организация (ОСН) арендует нежилое помещение у собственника. Плата за электроэнергию составной частью арендной платы не является, посреднические функции по обеспечению электроэнергией на арендодателя не возложены. Договор с Мосэнерго заключен собственником. Организация подписала трехстороннее соглашение с Мосэнерго и арендодателем, по которому организация является плательщиками и оплачивает в Мосэнерго электроэнергию. Счета и УПД на потребленную электроэнергию Мосэнерго выставляет арендодателю. Арендодатель передает организации только заверенные копии УПД Мосэнерго. На каком основании и как организации взять в расходы электроэнергию, оплаченную по счетчику в Мосэнерго? Может ли арендодатель перевыставить документы организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации у организации-арендатора имеются существенные налоговые риски в случае признания расходов в виде потребленной электроэнергии.
Организация-арендодатель формально не должна перевыставлять документы арендатору, поскольку оплаты арендатора не получает.
Вместе с тем нет запрета на составление арендодателем в адрес арендатора первичного документа - отчета (справки-расчета) о потребленной электроэнергии с приложением копий счетов поставщика электроэнергии, на основании которого арендатор составит свой внутренний первичный документ (бухгалтерскую справку-расчет). Поскольку обсуждаемые расходы для арендатора экономически обоснованны и направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ), то считаем возможным использовать эти документы для подтверждения расходов арендатора в целях налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первичный документ, оформленный с учетом требований законодательства о бухгалтерском учете, подтверждает факт хозяйственной жизни (чч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ, письма Минфина России от 11.03.2021 N 03-03-06/1/17066, от 04.12.2020 N 03-03-06/1/106098).
Таким образом, расходы в виде коммунальных платежей также должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
При выполнении всех остальных требований ст. 252 НК РФ расходы в виде коммунальных платежей могут быть признаны в целях налогообложения на основании подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Из разъяснений уполномоченных органов (письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-03-06/1/494, УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017641, от 08.06.2009 N 16-15/058069@) следует, что указанные расходы должны быть документально подтверждены актами оказанных услуг, выставленными арендодателем, расчетами коммунальных платежей, составленными арендодателем исходя из занимаемых арендатором площадей на основании счетов водо-, энергоснабжающих предприятий и других служб, выставленных арендодателю и отражающих поставку соответствующих услуг, копии которых необходимо приложить к акту.
Однако у организации имеется только заверенная копия УПД, выставленного Мосэнерго в адрес арендодателя. В этой связи, по нашему мнению, формально данного документа недостаточно для признания расходов.
В настоящее время применяются следующие способы обеспечения арендодателем арендатора коммунальными услугами:
- арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал посредником с поставщиками коммунальных услуг;
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы;
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету) (письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).
Из условий вопроса следует, что плата за электроэнергию не является частью арендной платы, а арендодатель не оказывает посреднические услуги по обеспечению арендатора электроэнергией. В свою очередь, организация оплачивает электроэнергию не арендодателю, а поставщику.
На основании изложенного представляется, что и оснований для перевыставления документов энергоснабжающей организации у арендодателя не имеется (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08).
Из писем Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-06/1/382, от 30.01.2008 N 03-03-06/2/9 усматривается, что учесть расходы в виде коммунальных платежей возможно на основе счетов, выставленных арендодателю непосредственно поставщиком услуг.
Вместе с тем документы поставщик электроэнергии выставляет в адрес арендодателя, с которым у него заключен договор.
Поэтому с учетом изложенного можно сделать вывод, что у организации отсутствует возможность для безрискового признания расходов в виде платы за электроэнергию в целях налогообложения прибыли.
Отметим, что компенсация арендодателю стоимости коммунальных услуг правомерна даже в том случае, если стороны не зафиксировали в договоре аренды порядок распределения расходов на их оплату, поскольку стоимость коммунальных услуг не является по умолчанию частью арендной платы, а признается расходами на содержание арендованного имущества, которые по общему правилу возлагаются на арендатора (постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2007 N А05-3280/2006, Восемнадцатого ААС от 02.07.2009 N 18АП-3203/2009).
В то же время поскольку организация оплачивает электроэнергию непосредственно поставщику, а не арендодателю, считаем, что приведенная выше логика в данном случае неприменима.
Обобщая сказанное, мы полагаем, что в имеющихся обстоятельствах признание расходов в виде оплаты потребленной электроэнергии в целях налогообложения для организации-арендатора сопряжено с существенными налоговыми рисками.
Что можно сделать в такой ситуации?
В письме УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637 сказано, что основанием для отнесения расходов на оплату энергии, воды или услуг телефонной связи в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, является заключение договоров с энергоснабжающими организациями и операторами связи (организациями связи), предусмотренных гражданским законодательством, либо наличие счетов, предъявленных налогоплательщику, отражающих поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи.
В случае если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по уплате коммунальных расходов и расходов на оплату услуг связи, фактически потребленных, на арендатора, то последний (арендатор) учитывает в составе материальных и прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности.
Указанные расходы должны быть документально подтверждены прилагаемыми арендодателем к счетам за аренду расчетами коммунальных платежей, составленными на основании счетов тепло-, водо- и энергоснабжающих предприятий, счетов городской телефонной службы, отражающих поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи.
В этом письме была рассмотрена ситуация, когда арендодатель получал от арендатора суммы компенсации расходов по оплате стоимости коммунальных услуг и услуг связи отдельно от суммы арендной платы за арендованное помещение.
В данном случае ситуация иная, поскольку на основании трехстороннего соглашения оплату электроэнергии поставщику осуществляет непосредственно арендатор. Но все же можно полагать, что по сути оплата услуг, полученных собственником (арендодателем) на принадлежащие ему принимающие устройства, производится третьим лицом (арендатором).
В таком случае если использовать приведенную в письме УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637 рекомендацию арендодателю составлять для арендатора расчет коммунальных платежей, составленных на основании счетов тепло-, водо- и энергоснабжающих предприятий, то, как представляется, можно предусмотреть составление арендодателем в адрес арендатора документа (например, отчета или справки-расчета) с приложенными к нему документами поставщика. Акт оказанных услуг, на наш взгляд, здесь не подходит. Согласованные сторонами условия об оплате расходов нельзя квалифицировать как договор поставки энергоресурсов, а также как договор оказания коммунальных и иных услуг, поскольку арендодатель не является ресурсоснабжающей организацией и исполнителем оплачиваемых арендатором услуг (п. 22 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).
Название этого документа может быть произвольным (справка-расчет о потреблении услуг электроснабжения, отчет о потребленных арендатором услугах и пр.). В нем следует предусмотреть все реквизиты первичного документа, поименованные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В таком случае у арендатора будет входящий первичный документ от арендодателя.
В свою очередь, арендатор на основании такого отчета арендодателя может составить справку-расчет, в которую будут перенесены соответствующие показатели потребленной им электроэнергии, указаны реквизиты трехстороннего договора, реквизиты отчета, данные о платежных документах. Бухгалтерская справка также является одним из первичных документов. Она составляется в свободной форме, утвержденной в организации. Наличие реквизитов, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в бухгалтерской справке обязательно. Другие виды информации добавляются в бухгалтерскую справку в зависимости от конкретного факта хозяйственной жизни, оформляемого бухгалтерской справкой (Энциклопедия решений. Разработка и утверждение первичных документов для бухгалтерского учета).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Очевидно, что для арендатора стоимость услуг энергоснабжения является расходом, соответствующим критериям ст. 252 НК РФ.
Как неоднократно сообщали контролирующие органы, НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (письма ФНС России от 20.02.2021 N СД-3-3/1280@, Минфина России от 19.03.2019 N 03-03-06/1/17927, от 31.05.2021 N 03-03-06/3/42110).
Учитывая сказанное, мы полагаем, что совокупность документов (отчет арендодателя, входящий первичный документ с приложением копий счетов поставщиков ресурсов), внутренний первичный документ арендатора (бухгалтерская справка) могут служить подтверждением, в том числе косвенным, понесенных затрат.
Обращаем внимание, что высказанная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как облагаются НДС коммунальные услуги при аренде помещений?
- Энциклопедия решений. Как арендатору учитывать возмещение по договору аренды коммунальных платежей: расходов на электроэнергию и иных эксплуатационных расходов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

2 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.