Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Российское ООО на ОСН (далее - ООО или Организация) является поставщиком государственного медицинского учреждения. В спецификации к госконтракту прописан один комплект из товаров, перечислены конкретные товарные позиции, но цена приведена общая, без разбивки по товарам. Госмедучреждение планирует поставить этот комплект на учет как основное средство. Товар ООО закупало отдельными наименованиями с разными ставками НДС (медицинское оборудование - без НДС, расходные материалы - 10%, комплектующие - 20%), и производит его комплектацию для реализации учреждению. Коды товаров, не облагаемых НДС или облагаемых по пониженной ставке, входят в соответствующие перечни. Товар импортный, но закупался у российского поставщика. Каким образом ООО должно рассчитать НДС к уплате и отразить его в счете-фактуре и отгрузочных документах, чтобы не было претензий со стороны налоговых органов? Каким образом проставлять ГТД в счете-фактуре?

Российское ООО на ОСН (далее - ООО или Организация) является поставщиком государственного медицинского учреждения. В спецификации к госконтракту прописан один комплект из товаров, перечислены конкретные товарные позиции, но цена приведена общая, без разбивки по товарам. Госмедучреждение планирует поставить этот комплект на учет как основное средство. Товар ООО закупало отдельными наименованиями с разными ставками НДС (медицинское оборудование - без НДС, расходные материалы - 10%, комплектующие - 20%), и производит его комплектацию для реализации учреждению. Коды товаров, не облагаемых НДС или облагаемых по пониженной ставке, входят в соответствующие перечни. Товар импортный, но закупался у российского поставщика.
Каким образом ООО должно рассчитать НДС к уплате и отразить его в счете-фактуре и отгрузочных документах, чтобы не было претензий со стороны налоговых органов? Каким образом проставлять ГТД в счете-фактуре?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. На наш взгляд, условия госконтракта не лишают ООО права указывать в отгрузочных документах и счетах-фактурах цены и ставки НДС в разрезе каждой товарной позиции (при условии, что их общая стоимость будет соответствовать цене из спецификации). Поскольку отдельные товарные позиции не облагаются НДС, а другие облагаются по ставке 10%, Организация имеет право применить эти налоговые ставки для соответствующих товарных позиций.
Однако мы не можем исключить при этом возникновения претензий со стороны налоговых органов. Полное исключение налоговых рисков возможно при обложении всего комплекта товаров по общей ставке 20%.
2. Если ООО будет исходить из того, что оно реализует по госконтракту набор товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, то оно должно указывать номера таможенных деклараций и страны происхождения товаров в отношении каждой товарной позиции.
В противном случае при реализации единого комплекта в счете-фактуре при заполнении граф 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер таможенной декларации" можно ставить прочерки.

Обоснование вывода:
В анализируемой ситуации тот факт, что приобретенный комплект товаров государственное медицинское учреждение (далее - учреждение) собирается поставить на учет в качестве основного средства, не имеет, по нашему мнению, значения для бухгалтерского учета и исчисления НДС в Организации.
Как мы поняли из вопроса, согласно спецификации к госконтракту учреждение закупает определенный перечень товаров, хотя цена и определена за весь комплект. Соответственно, для ООО речь идет о реализации отдельных товаров, а не основного средства (или единого нового товара).
При определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При раздельном учете сумма налога определятся как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ). Порядок ведения раздельного учета при наличии реализации, облагаемой по различным налоговым ставкам, законодательством не установлен, поэтому налогоплательщик может разработать его самостоятельно.
Если операции, осуществляемые налогоплательщиком, не подпадают под льготные ставки в размере 0% или 10%, то налогообложение товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 01.01.2019, необходимо производить по налоговой ставке 20% (пп. 1-4 ст. 164 НК РФ). Так, в частности, при реализации медицинских изделий отечественного и зарубежного производства применяется налоговая ставка 10%, за исключением медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечням, утверждаемым Правительством РФ.
Правительство РФ постановлением от 30.09.2015 N 1042 утвердило единый перечень медицинских товаров, реализация которых на территории РФ и ввоз которых на территорию РФ не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС.
Согласно подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ по ставке НДС 10% облагается реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.
Коды льготируемых видов продукции определяются Правительством РФ в соответствии с ОКПД, а также ТН ВЭД. Постановлением от 15.09.2008 N 688 утверждены:
- Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их реализации;
- Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их ввозе на территорию РФ.
Согласно позиции финансового ведомства при реализации принадлежностей, входящих в состав комплектов медицинских изделий, отдельно от этого комплекта для применения освобождения также необходимо регистрационное удостоверение на данные принадлежности с указанием кодов, предусмотренных соответствующим перечнем (письма Минфина России от 03.04.2018 N 03-07-07/21278, от 17.02.2017 N 03-07-14/9027, от 23.12.2015 N 03-07-07/75639). И, наоборот, освобождение от НДС при реализации комплекта медицинской техники, состоящего из нескольких приборов, возможно применять при наличии регистрационных удостоверений на данные приборы с указанием кодов, предусмотренных Перечнем (письмо Минфина России от 12.02.2019 N 03-07-07/8373).
Поэтому реализация медицинского оборудования, доукомплектованного расходным материалом, освобождается от НДС, если на все составные части такого комплекта есть регистрационные удостоверения (постановление Второго ААС от 10.06.2011 N 02АП-2989/11). В ином случае у налогоплательщика нет права на льготу при реализации именно комплекта.
В ситуации, когда по договору реализуется одна товарная позиция, по мнению Минфина России, налоговая база определяется как ее договорная цена; исчисление НДС по отдельным составляющим договорной цены НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 04.07.2019 N 03-07-11/49370). Поэтому если считать, что в анализируемой ситуации реализуется одна товарная позиция (комплект товаров), то при реализации такого комплекта применяется общеустановленная ставка 20%.
Судебная практика носит противоречивый характер.
Как следует из постановления Девятого ААС от 18.02.2015 N 09АП-58577/14 (оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 11.06.2015 N Ф05-6745/15), налоговый орган пришел к выводу о том, что реализация медицинских модулей (поименованы в Перечне) подлежит налогообложению в общем порядке, так как указанные модули входят в комплект мобильного медицинского комплекса вместе с комплектующими, реализация которых облагается НДС. Налоговый орган также указал на то, что модули медицинские реализуются не отдельно, а в совокупности как мобильным медицинским комплексом. Суд же указал, что налогоплательщик не относил сам комплекс к медицинскому оборудованию, а лишь одну из его составных частей - модуль медицинский санитарный, имеющий соответствующее регистрационное удостоверение. Остальные составные части были реализованы с НДС, что было подтверждено документами. Но в ситуации, когда по договору реализуется одна товарная позиция, по мнению Минфина России, налоговая база определяется как ее договорная цена; исчисление НДС по отдельным составляющим договорной цены НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 04.07.2019 N 03-07-11/49370). Поэтому если доукомплектация расходным материалом не была заявлена при регистрации медицинского оборудования, то при реализации такого набора применяется общеустановленная ставка 20%.
С другой стороны, налогоплательщикам в отдельных случаях удается доказывать обоснованность применения положений подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации комплектующих (запасных частей, принадлежностей) к важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А56-19302/04).
Представляется, что в анализируемой ситуации речь идет не о реализации единой товарной позиции (например, единицы оборудования), а о реализации набора отдельных товаров, причем отдельные товарные позиции включены в соответствующие перечни и могут не облагаться НДС (или облагаться по ставке 10%). Указание в спецификации одной общей цены на комплект товаров означает, по нашему мнению, требование о том, чтобы общая стоимость товаров не превысила указанную цену.
На наш взгляд, условия госконтракта не лишают ООО права указывать в отгрузочных документах и счетах-фактурах цены на каждую товарную позицию (при условии, что их общая стоимость будет соответствовать цене из спецификации).
Поскольку отдельные товарные позиции не облагаются НДС, а другие облагаются по ставке 10%, Организация имеет право применить эти налоговые ставки для соответствующих товарных позиций.
При этом не исключаем, что решение о применении ставки 10% или освобождении от налогообложения реализации отдельных товаров по госконтракту может стать предметом разногласий с контролирующими органами, и, следовательно, свою позицию Организации придется обосновывать в суде.
Относительно указания номера таможенной декларации отметим следующее.
В соответствии с подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны страна происхождения товара и номер таможенной декларации. Сведения, предусмотренные подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. При этом налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах (п. 5 ст. 169 НК РФ).
Согласно подп. "к" и "л" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в графах 10 и 10а "Страна происхождения (цифровой код, краткое наименование)" счета-фактуры указываются цифровой код и соответствующее ему краткое наименование страны происхождения товара в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира, а в графе 11 "Номер таможенной декларации" счета-фактуры - номер таможенной декларации. При этом данные графы заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ.
При этом, по мнению финансового ведомства, если в указанных графах счета-фактуры, составленного при реализации товаров, отражены несколько кодов и, соответственно, наименований стран происхождения товаров и несколько номеров таможенных деклараций, в которых указано количество товаров, относящихся к соответствующей таможенной декларации, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету (письмо Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-09/60).
Таким образом, в случае реализации товаров, страной происхождения которых не является РФ, в счетах-фактурах подлежат отражению данные о стране (странах) происхождения товаров, а также о номере (номерах) таможенных деклараций (письма Минфина России от 11.02.2015 N 03-07-09/5810, от 06.02.2015 N 03-07-08/5026, от 19.07.2012 N 03-07-09/68, письмо ФНС России от 30.08.2013 N АС-4-3/15798).
С другой стороны, товар, представляющий собой набор (комплект), в целом рассматривается как единый товар, то есть объект применения критерия достаточной обработки (переработки). При этом из разъяснений контролирующих органов можно сделать вывод, что при реализации на территории РФ наборов (комплектов), сформированных из товаров, ввезенных на территорию РФ из разных государств, в счете-фактуре при заполнении граф 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер таможенной декларации" можно ставить прочерки, если не представляется возможным определить страну происхождения и номера таможенных деклараций предметов, входящих в набор (комплект) (письмо Минфина России от 26.12.2014 N 03-07-08/67893, от 13.11.2009 N 03-07-09/58). В письме Минфина России от 05.02.2015 N 03-07-09/4572 сделано заключение: поскольку определить страну происхождения семян и номера таможенных деклараций, на основании которых производилось их таможенное оформление, после смешения и упаковки не представляется возможным, указанные графы счетов-фактур не заполняются.
Таким образом, необходимость указывать в счетах фактурах регистрационный номер декларации на товары зависит от позиции Организации в отношении того, реализует ли она набор отдельных товаров, облагаемых по разным ставкам НДС, или же она реализует одну товарную позицию - комплект товаров.
Если ООО будет исходить из того, что оно реализует по госконтракту набор товаров с разными налоговыми ставками, то оно должно указывать номера таможенных деклараций и страны происхождения товаров в отношении каждой товарной позиции.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Порядок исчисления НДС;
- Энциклопедия решений. Освобождение от налогообложения НДС реализации медицинских товаров;
- Энциклопедия решений. Ставка НДС 10%;
- Энциклопедия решений. Заполнение номера декларации на товары в счете-фактуре;
- Вопрос: Организация приобрела медицинское оборудование без НДС. К этому оборудованию прилагается расходный материал со ставкой НДС 20%. На оборудование есть подтверждающие правомерность освобождения от НДС документы (сертификат). Необходимо исполнить обязанности по государственному контракту - поставить оборудование вместе с расходным материалом, а также продать как единицу оборудования. Организация производит комплектацию. По какой ставке НДС нужно продать оборудование? Можно ли продать его со ставкой без НДС, на комплектующие материалы НДС не брать в зачет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
- Вопрос: У организации имеется товар, зарегистрированный в 2017 году и имеющий следующие коды: ОКП-944470, ТНВЭД-9018908409, ОКПД2-32.50.13.190. На товар имеется регистрационное удостоверение на медицинское изделие "Изделия вспомогательные для автоматического ангиографического инжектора контрастного вещества с возможностью ручного управления потоком" от 16.02.2017, в котором указан код Общероссийского классификатора продукции (ОКП) 94 4470. В декларации о соответствии от 03.03.2017 указаны коды ОКПД 2 32.50.13.190 и ТН ВЭД ЕАЭС 9018 90840 9. По какой ставке НДС (или вообще без НДС) организации следует реализовывать данный товар? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

26 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.