В рамках рекламной акции для привлечения клиентов проведена раздача сертификатов магазинов разного номинала. Сертификаты были розданы случайным прохожим. Возникает ли у организации обязанность уплаты НДС с "подаренных" сертификатов (организация находится на льготе по налогу НДС и его не возмещает)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вопрос обложения НДС операции по безвозмездной передаче сертификатов является неоднозначным. Если организация примет решение не облагать НДС операции по безвозмездной передаче сертификатов, то свою позицию организации придется отстаивать в суде.

Обоснование позиции:
Отметим, что гражданское законодательство не содержит точного понятия подарочных сертификатов и прямо не регулирует их оборот. В ст. 128 ГК РФ такой вид объекта гражданских прав, как подарочные сертификаты, не поименован. В связи с этим точная квалификация правовой природы подарочных сертификатов затруднена.
По мнению контролирующих органов, под подарочным сертификатом принято понимать документ, удостоверяющий право его владельца на получение товаров (работ, услуг) у указанного в сертификате лица (продавца), в том числе с оплатой за товар (работы, услуги) его стоимости за вычетом указанной в сертификате суммы (номинальной стоимости сертификата) (письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207, смотрите также письма Минфина России от 28.07.2014 N 03-04-06/36994, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609).
Для квалификации подарочных сертификатов важное значение имело определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, из которого следует, что денежные средства, полученные эмитентом карт (сертификатов) при их реализации организации, приобретающей карты (сертификаты) для последующей передачи физическим лицам, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Указанный подход принят к сведению налоговыми органами (письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@, информация ФНС России от 13.01.2015 "Выручка от реализации неиспользованных подарочных карт облагается налогом по истечении срока их действия").
При этом для целей налогообложения права (требования) следует рассматривать как имущественные права (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, смотрите также письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Вопрос обложения НДС операции по безвозмездной передаче сертификатов на протяжении длительного времени является неоднозначным.
При передаче самого сертификата клиенту не происходит реализации, так как его нельзя рассматривать в качестве товара, ведь сам по себе он не обладает полезными свойствами, а является документом, подтверждающим право предъявителя приобрести товары (работы, услуги) стоимостью не более номинала сертификата без оплаты (письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609).
Налоговые органы и арбитражные суды, как правило, тоже рассматривают оформление сертификата покупателю как способ подтверждения предварительной оплаты за товары и услуги (письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 04.08.2009 N 17-15/080428, определение ВС РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, постановления Восемнадцатого ААС от 25.01.2012 N 18АП-12764/11, Тринадцатого ААС от 10.02.2012 N 13АП-22800/11).
При этом и Минфин, и ФНС России считают, что при безвозмездной передаче сертификатов организация обязана начислить НДС. Указанная позиция основана на том, что подобная передача не упомянута в перечне операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от налогообложения НДС, предусмотренных п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ (письма Минфина России от 28.12.2020 N 03-07-11/114871, от 20.07.2017 N 03-07-11/46167, от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653).
Суды не всегда соглашаются с официальной позицией, основываясь на том, что подарочные сертификаты не являются товаром, приобретаются организацией для собственных нужд, а именно для проведения рекламных мероприятий, без намерения в дальнейшем заключить сделку по их реализации и получить от их передачи финансовый результат. Так, в постановлении АС Московского округа от 10.10.2017 N Ф05-14597/17 по делу N А40-237502/2016 суд признал правомерным учет стоимости подарочных сертификатов в составе рекламных расходов для целей исчисления налога на прибыль, а также то, что организация не исчислила НДС при раздаче таких сертификатов (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2014 N Ф02-27/14, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 N А81-4401/2010, Тринадцатого ААС от 10.02.2012 N 13АП-22800/11).
В то же время можно встретить примеры решений, в которых суды поддержали позицию налоговых органов (постановления Четвертого ААС от 19.11.2013 N 04АП-4054/13, ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/97-06).
Таким образом, в настоящее время вопрос о правомерности исчисления НДС при безвозмездной передаче сертификатов в рекламных целях продолжает оставаться спорным.
Учитывая неизменность позиции контролирующих органов по этому вопросу на протяжении длительного времени, можно предположить, что в случае, если организация примет решение не облагать НДС операции по безвозмездной передаче сертификатов, то свою позицию ей придется отстаивать в суде.
При этом тот факт, что организация применяет освобождение по ст. 149 НК РФ, не освобождает ее от уплаты НДС при осуществлении других операций, облагаемых НДС, исходя из того, что льготы, установленные пп. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, применяются только при проведении соответствующих операций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

27 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.