Организация, находящаяся на УСН (доходы минус расходы), оприходовала металлолом от списания основных средств. Должен ли этот доход отражаться в декларации по УСН и облагаться налогом в размере 15%? Или налог нужно уплачивать с выручки от продажи этого металлолома? Верно ли, что если включать в доход и оприходование и реализацию металлолома, то получается, что налог организация заплатит два раза с одной суммы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стоимость металлолома, полученного в результате ликвидации ОС, учитывается в составе внереализационных доходов и отражается в декларации по УСН.
При продаже металлолома в декларации УСН отражается доход от реализации.
В рассматриваемом случае речь идет о двух разных операциях с одним и тем же имуществом (оприходование и реализация), следовательно, двойного налогообложения не возникает.
При реализации металлолома, оприходованного в результате ликвидации основных средств, организация вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на расходы в размере стоимости, по которой он был принят к учету. Обращаем внимание, что позиция в части признания расходов является нашим экспертным мнением.

Обоснование вывода:
Доходы при УСН учитываются в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Так, в налоговую базу включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы от реализации определяются в порядке, определенном ст. 249 НК РФ, а внереализационные - в порядке, определенном ст. 250 НК РФ. При этом при УСН не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.
В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, стоимость материалов, полученных в результате ликвидации ОС, учитывается в составе внереализационных доходов (письма Минфина России от 31.07.2013 N 03-11-06/2/30601, от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169).
Такие доходы подлежат учету по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 346.18 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Соответственно, на дату оприходования металлолома в КУДиР необходимо указать доход в размере рыночной стоимости металлолома, полученного от ликвидации ОС. Смотрите также Вопрос: Как отражается в книге доходов и расходов при УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы") оприходование и реализация материалов, полученных от разборки оборудования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.).
Как было сказано выше, в соответствии с положениями ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, помимо внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ).
Поэтому в момент продажи металлолома в налоговом учете также возникает доход, но уже по другому основанию - доход от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Размер такого дохода равен сумме поступившей выручки (п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом датой получения дохода признают день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Соответственно, в момент получения денежных средств от покупателя за металлолом, в налоговом учете организации отражается доход.
Отметим, что организации, применяющие УСН, не учитывают при исчислении налога только доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Доход в виде выручки от реализации оприходованных ранее при ликвидации ОС материалов в данной статье не указан. То есть у организации нет причин не учитывать доход от реализации металлолома при исчислении налога.
Также хотим обратить внимание, что указанные нормы НК РФ довольно четкие и не предполагают неоднозначного их толкования, то есть воспользоваться в сложившейся ситуации п. 7 ст. 3 НК РФ, позволяющим трактовать в пользу налогоплательщика все неустранимые сомнения, противоречия и неясности, организация не может.
Поэтому в данном случае организация фактически вынуждена учитывать в налогооблагаемой базе доходы два раза, но по разным основаниям:
- при оприходовании в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ и
- при реализации в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ.
Что касается двойного налогообложения, то в действующем законодательстве о налогах и сборах отсутствует норма, позволяющая определить, что считать двойным налогообложением. Статьей 6 ныне отмененного Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1) было установлено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Объектами налогообложения в целях этого закона считались "доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами" (ст. 6 Закона N 2118-1).
В настоящее время в п. 2 ст. 247 НК РФ сказано, что в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
В рассматриваемой ситуации у организации возникают два различных вида дохода (две операции):
- внереализационный доход в виде стоимости оприходованного металлолома, определенной в соответствии со ст. 105.3 НК РФ и
- доход в виде выручки от реализации.
Анализ судебной практики позволяет прийти к выводу, что, по мнению судей, двойным налогообложением считается налогообложение одной и той же операции одним налогом два раза и более (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2006 N А79-8300/2005).
В рассматриваемом же случае речь идет о двух разных операциях с одним и тем же имуществом, следовательно, двойного налогообложения не возникает. Похожие выводы сделаны и Минфином России в письме от 05.07.2011 N 03-11-11/109. Здесь сказано, что двойного налогообложения не возникает, так как в первом случае организация получает внереализационные доходы в виде стоимости выявленных излишков товаров (речь шла о норме п. 20 ст. 250 НК РФ), во втором - доходы от реализации товара.
Что касается уменьшения дохода, полученного от продажи МПЗ, на стоимость данного имущества, то, по мнению Минфина России, выраженному в приведенном выше письме от 31.07.2013 N 03-11-06/2/30601, такое уменьшение невозможно. То есть при реализации материалов, полученных при ликвидации основных средств, стоимость указанных материалов, по которой они отражены в учете, налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не уменьшает. Такой подход специалисты финансового ведомства обуславливают мнением о том, что материалы, полученные при ликвидации основных средств, не имеют стоимости приобретения. При этом отдельно обращается внимание, что ст. 346.16 НК РФ не содержит ссылки на расходы, указанные в абзаце 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
На наш взгляд, такой подход сложно назвать правомерным. В подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ прямо сказано, что при расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик может учесть материальные расходы. При этом п. 2 ст. 346.16 НК РФ четко предусмотрено, что расходы, указанные в подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
Как видим, ссылка на ст. 254 НК РФ в ст. 346.16 НК РФ содержится. А в п. 2 ст. 254, в свою очередь, говорится следующее: стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. При этом стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пп. 8, 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены статьей 268 Кодекса.
Так, при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 Кодекса.
Соответственно, исходя из приведенных норм НК РФ, стоимость металлолома, полученного при ликвидации основного средства, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по УСН. Кстати, если аргументировать отсутствие возможности учета рассматриваемых расходов отсутствием в ст. 346.16 НК РФ прямой ссылки на п. 2 ст. 254 НК РФ, то логично тогда на основании отсутствия в ст. 346.15 НК РФ прямой ссылки на п. 13 ст. 250 НК РФ не учитывать внереализационный доход при оприходовании металлолома, полученного в результате ликвидации основных средств.
Как еще одно подтверждение нашей позиции - вывод, сделанный в письме Минфина России от 26.02.2015 N 03-11-06/2/9874: с 1 января 2015 г. в случае реализации безвозмездно полученного имущества, не являющегося амортизируемым, организация вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на расходы в виде стоимости безвозмездно полученного имущества, определяемой исходя из рыночных цен, но не ниже затрат на производство (приобретение), учтенных на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества.
Причем в письме от 24.05.2013 N 03-11-06/2/1896 специалисты Минфина России разъясняют, что при УСН стоимость излишков товаров, выявленных при инвентаризации, можно учесть в расходах в момент реализации таких товаров. При этом из приведенного выше п. 2 ст. 254 НК РФ мы видим, что излишки МПЗ, выявленные в ходе инвентаризации, учитываются точно так же, как МПЗ, полученные в результате ликвидации основных средств.
Судебной практики по данному вопросу нам, к сожалению, обнаружить не удалось.
Исходя из изложенного, по нашему мнению, при реализации металлолома, оприходованного в результате ликвидации основных средств, организация вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на расходы в размере стоимости, по которой они были приняты к учету. Организация вправе учесть такие расходы и отразить их в КУДИР на дату получения дохода от реализации таких материалов.
Обращаем внимание, что позиция в части признания расходов является нашим экспертным мнением.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет расходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Материальные расходы при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств;
- Вопрос: Списание с учета транспортного средства, учитываемого в качестве основных средств, и его утилизация (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
- Вопрос: Организация, применяющая УСН и ведущая бухгалтерский учет, демонтировала полностью самортизированное основное средство. За сдачу образовавшегося в результате лома черных металлов получила 6000 руб. Как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете? ("В курсе правового дела", N 19, октябрь 2010 г.)
- Вопрос: Срок службы основных средств (рельсы) составляет более 15 лет. Данный объект приобретался за 1 587 000 руб. в 1980 году. Ранее ООО применяло общую систему налогообложения, а с 2005 года оно перешло на УСН с объектом обложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В 2014 году в результате ликвидации данного ОС были оприходованы материалы от демонтажа на сумму 2 300 000 руб., которые впоследствии были реализованы за 2 400 000 руб. Возникают ли налогооблагаемые доходы и расходы у ООО в этой ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2014 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

27 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.