Организация (АО) по долгосрочному договору аренды арендует у Комитета управления муниципальным имуществом (КУМИ) муниципальное имущество. В соответствии с условиями договора текущий и капитальный ремонт осуществляет организация. Имущество числится на балансе у арендодателя. С согласия арендодателя организация за свой счет произвела неотделимые улучшения на муниципальных сетях (реконструкция сети водоотведения - замена труб и прочих элементов). Может ли организация поставить себе на учёт данные улучшения и амортизировать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В общем случае организация может поставить на баланс неотделимые улучшения арендуемого муниципального имущества и начислять по ним амортизацию в целях налогообложения прибыли, если они произведены с согласия арендодателя за счет средств организации.

Обоснование позиции:

Арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества за свой счет с согласия арендодателя

Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" произведенные арендатором неотделимые улучшения должны включаться в состав собственных основных средств. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе ОС (п. 5 ПБУ 6/01, п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н).
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н, письма Минфина России от 09.11.2020 N 03-05-05-01/97169, от 09.11.2020 N 03-05-05-01/97172, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, решение ВАС от 27.01.2012 N 16291/11).
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ:
"амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя".
Первоначальная стоимость неотделимых улучшений согласно п. 1 ст. 257 НК РФ включает расходы на сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).
В целях налогообложения прибыли данные расходы учитываются в составе амортизационных отчислений, смотрите письма Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-06/2/81480, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487.
Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638 и от 18.03.2008 N 20-12/025122.1): "капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации".
Обращаем внимание, что амортизироваться могут только те капитальные вложения, которые произведены с согласия арендодателя (абзац 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). В противном случае учесть затраты на них нельзя (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 N А65-12958/2010).
При общей системе налогообложения амортизация начисляется в течение всего срока аренды, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию. Важно, что при расчете нормы амортизации за основу берется срок полезного использования арендуемого объекта имущества. Так как речь идет о недвижимости, сроки амортизации улучшений могут быть длительными (абзац 6 п. 1 ст. 258, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). Не исключено, что за время действия договора аренды все вложения в улучшения амортизировать не получится. Поскольку улучшения в данном случае перейдут к арендодателю без компенсации, учесть недоамортизированную часть в расходах будет невозможно на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 31.07.2018 N 03-03-06/1/63831, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376). Однако в случае пролонгации договора аренды начисление амортизации можно продолжить (смотрите письма Минфина России от 31.07.2018 N 03-03-06/1/63831, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578).
Дохода от реализации или внереализационного дохода при безвозмездной передаче улучшений у арендатора не возникает (п. 1 ст. 41 НК РФ, смотрите письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085). Отметим, что безвозмездная передача органам государственной власти или управления, органам местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждениям, государственным или муниципальным унитарным предприятиям объектов ОС (мы полагаем, что данное положение применимо и к неотделимым улучшениям) не признается объектом налогообложения НДС (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому при такой передаче НДС не начисляется и не уплачивается. В связи с этим, в случае безвозмездной передачи неотделимых улучшений указанным контрагентам, суммы налога, ранее принятые налогоплательщиком к вычету по товарам, работам (услугам), используемым при создании этих объектов, в порядке, предусмотренном НК РФ, подлежат восстановлению на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (письмо Минфина России от 29.04.2016 N 03-07-11/25386).
В общем случае НК РФ не содержит ограничений на начисление амортизации по неотделимым улучшениям арендованного муниципального имущества. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ амортизации не подлежат:
- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
- имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
- ряд иных объектов.
Полагаем, что неотделимые улучшения, произведенные организацией на арендуемом муниципальном имуществе, не подпадают под определение п. 2 ст. 256 НК РФ (смотрите подробнее Энциклопедию решений. Имущество, не подлежащее амортизации, в целях налогообложения прибыли).
Судебная практика также подтверждает возможность начисления амортизации по неотделимым улучшениям муниципального имущества, смотрите, например, постановление АС Северо-Западного округа от 20.10.2020 N Ф07-9845/20 по делу N А26-8207/2018.
В постановлении АС Уральского округа от 10.07.2015 N Ф09-3800/15 по делу N А71-11610/2013 сказано следующее: По акту приема-передачи арендодатель передал, а арендатор принял во владение и пользование предусмотренное договором муниципальное имущество. Договором предусмотрено, что работы, выполненные арендатором за счет сумм, указанных в п. 3.5 договора, следует считать неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Неотделимые улучшения подлежат передаче арендодателю в течение 10 дней после окончания срока действия договора аренды. До момента передачи указанные неотделимые улучшения являются амортизируемым имуществом арендатора в течение срока действия настоящего договора, согласно п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ. Стоимость указанных неотделимых улучшений после их передачи арендодателю не подлежит возмещению арендатору.
В постановлении Четвертого ААС от 25.02.2019 N 04АП-426/19 также приведены условия договора. Так, пунктами 2.1.4 договоров аренды муниципального имущества предусмотрено, что в случае досрочного расторжения договора по инициативе арендодателя арендодатель обязуется возмещать арендатору расходы на реконструкцию и модернизацию арендуемого имущества, произведенные только по согласованию с арендодателем, приобретение и монтаж нового теплоэнергетического имущества, используемого в целях, указанных в пункте 1.1 договора, в размере произведенных неотделимых улучшений за вычетом сумм их амортизации. Принимать в собственность произведенные арендатором в ходе работ по модернизации имущества неотделимые улучшения, а также новое имущество, приобретение и монтаж которого осуществлен арендатором, в порядке, установленном договором.
В постановлении Пятнадцатого ААС от 02.08.2014 N 15АП-9230/14 указано, что согласно абзацу 5 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором. Соответственно, объект "Пляжный комплекс" не является отдельным объектом недвижимого имущества, поскольку представляет собой неотделимые улучшения, произведенные на земельном участке, находящемся в муниципальной собственности и предоставленным в аренду обществу на основании Договора аренды, заключенным с Администрацией муниципального образования город-курорт Геленджик. Таким образом, начисление обществом амортизации в отношении указанных выше объектов является правомерным.

Ситуация, когда арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя и за счет арендодателя

Неотделимые улучшения, осуществленные арендатором за счет арендодателя, не учитываются им в составе основных средств. В п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), указывается, что если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
Компенсация, полученная от арендодателя, учитывается арендатором в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215). Одновременно в составе расходов возможно учесть затраты на осуществление улучшений согласно подп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, постановление Одиннадцатого ААС от 28.01.2014 N 11АП-23288/13 ).
Таким образом, если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя за счет арендатора, в общем случае они могут амортизироваться для целей налогообложения вплоть до момента возврата имущества.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Вопрос: Организация в 2006 году заключила договор субаренды земельного участка на неопределенный срок для сооружения места хранения и выставочной площадки товарных автомобилей. На участке были произведены строительные работы по бетонированию и асфальтированию. В начале 2008 года строительные работы были завершены и введены в эксплуатацию как два инвентарных объекта. В 2009 году срок аренды закончился. Сейчас организация продолжает пользоваться земельным участком. Может ли субарендатор включить суммы начисленной амортизации неотделимых улучшений и стоимость арендной платы в расходы по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2010 г.);
- Вопрос: Порядок налогообложения при передаче недвижимого имущества муниципальной казны в аренду коммерческой организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Расходы арендатора на замену окон в арендуемых помещениях без компенсации со стороны арендодателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Учет остаточной стоимости неотделимых улучшений - ВС РФ обновил позицию (Н. Сиверская, журнал "Практическая бухгалтерия", N 3, март 2021 г.);
- Вопрос: Учреждению из казны в оперативное управление передано здание 1800 года постройки. Вправе ли учреждение при принятии здания к учету начислить амортизацию в полном объеме? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Информация ФНС от 09.08.2018 "Суд разъяснил, в каких случаях унитарные предприятия не могут начислять амортизацию".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

9 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.