В Институте выполняется проект Российского научного фонда. Согласно условиям один из участников проекта является ученым из другого города. Институт заключает с этим ученым договор гражданско-правового характера, в котором указаны денежное вознаграждение за проведение лекций, а также обязанность Института возместить стоимость проезда (железнодорожных билетов) и проживания. Облагаются ли НДФЛ и страховыми взносами компенсация расходов на билет и проживание?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если организация (заказчик) решит не облагать НДФЛ сумму компенсации за проезд и проживание, она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.
Денежные средства, выплачиваемые организацией в качестве возмещения фактически произведенных и документально подтвержденных расходов физического лица на проезд и проживание, связанных с выполнением им работ по гражданско-правовому договору, не облагаются страховыми взносами.

Обоснование вывода:

НДФЛ

В гражданско-правовых договорах о выполнении работ (оказание услуг), заключаемых с физическими лицами, может содержаться условие о том, что, помимо выплаты вознаграждения, заказчик обязуется также возместить физическому лицу - исполнителю фактические затраты, понесенные им при выполнении договора (например, расходы на проезд к месту выполнения работ и проживание). Вопрос об НДФЛ с компенсации заказчиком исполнителю понесенных им расходов по договору гражданско-правового характера окончательно не решен.
Официальная позиция Минфина России заключается в том, что суммы компенсации расходов исполнителя по гражданско-правовому договору облагаются НДФЛ (письма от 26.04.2019 N 03-04-06/31273, от 19.12.2018 N 03-04-06/92687, от 20.04.2014 N 03-11-11/12250, от 29.01.2014 N 03-04-06/3282, от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47692, от 05.11.2013 N 03-03-06/4/47090, от 30.10.2013 N 03-04-06/46273, от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28379, от 29.04.2013 N 03-04-07/15155 и др.).
Основываясь на положениях ст. 41, 210 НК РФ, специалисты Минфина России указывают, что расходы на проезд, проживание и питание физических лиц при оказании услуг по гражданско-правовому договору непосредственно связаны с выполнением ими работ (оказанием услуг) по такому договору, оплата организацией данных расходов физических лиц осуществляется в их интересах. Поэтому суммы оплаты организацией расходов физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовому договору, по проезду, проживанию и питанию признаются их доходом, подлежащим обложению НДФЛ.
В одном из последних писем по данному вопросу (от 12.01.2020 N 03-04-06/9583) чиновники Минфина еще раз подчеркнули, что по общему правилу оплата за физических лиц, в частности, стоимости проезда к месту проведения мероприятий, проживания в месте их проведения, если такая оплата производится в интересах налогоплательщика, является их доходом, полученным в натуральной форме. Суммы такой оплаты, производимой организацией, включаются в налоговую базу указанных физических лиц (письмо от 22.01.2020 N 03-04-06/3342).
Существует и судебная практика, поддерживающая подобную позицию. Судьи указывают, что в рамках гражданско-правовых отношений оплата заказчиком расходов исполнителя, понесенных им при исполнении договора, не является компенсационной выплатой и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2011 N Ф08-1399/11, ФАС Поволжского округа от 01.06.2009 N А12-15743/2008, от 28.10.2008 N А65-610/2007-СА2-22, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2006 N А33-6892/2006-Ф02-6252/06-С1).
В свою очередь, представители налоговой службы указывают, что суммы компенсации издержек исполнителя в налоговую базу по НДФЛ не включаются (письма ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926).
Дело в том, что если оплата услуг физическому лицу, в том числе за проживание в гостинице и проезд, производится в интересах пригласившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ (следует отметить, что такой же вывод сделан и в письме Минфина России от 29.04.2013 N 03-04-07/15155).
При этом если с таким физическим лицом заключен договор гражданско-правового характера, то согласно положениям подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является только соответствующее вознаграждение.
Пунктом 2 ст. 709 ГК РФ предусмотрено, что цена договора подряда включает компенсацию издержек подрядчика (исполнителя) и причитающееся ему вознаграждение. Соответственно, суммы компенсации издержек подрядчика (исполнителя) по договору о выполнении работ или оказании услуг в объект обложения НДФЛ не включаются.
Имеются и судебные решения, согласно которым компенсация расходов по гражданско-правовому договору не облагается НДФЛ (постановления ФАС Московского округа от 26.03.2013 N Ф05-1962/13, от 09.03.2007 N КА-А40/1026-07, ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008, ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-10568/2005, ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215).
Учитывая неоднозначность ситуации, обращаем внимание на то, что в случае, когда расходы на проезд и проживание в целях исполнения договора гражданско-правового характера понесены самим подрядчиком (исполнителем), он вправе получить профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в сумме таких расходов, подтвержденных документально, на что указано в п. 2 ст. 221 НК РФ. На такой вариант действий указывается в письмах Минфина России от 26.04.2019 N 03-04-06/31273, от 29.04.2013 N 03-04-07/15155, от 30.10.2013 N 03-04-06/46273, от 05.03.2011 N 03-04-05/8-121 и от 09.09.2010 N 03-04-06/3-209.
В этом случае налоговая база по доходам, полученным физическим лицом по гражданско-правовому договору, определяется как разница между суммой выплат по договору и суммой фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, понесенных исполнителем при выполнении работ (оказании услуг) по договору. Налогоплательщики могут реализовать свое право на получение профессионального вычета посредством подачи письменного заявления налоговому агенту, а при его отсутствии - путем представления в налоговый орган налоговой декларации по окончании налогового периода (письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-04-05/10-1452, от 05.09.2011 N 03-04-05/8-633, УФНС РФ по г. Москве от 14.07.2008 N 28-11/066968).
Таким образом, если ученый подаст налоговому агенту (организации) заявление о предоставлении профессионального налогового вычета в сумме подтвержденных расходов на проезд и проживание, а налоговый агент учтет эти суммы при исчислении НДФЛ, то такие действия сторон помогут избежать налоговых споров.
Учитывая, что единый подход к решению данной проблемы не выработан, в рассматриваемой ситуации организация - налоговый агент должна самостоятельно определить позицию, которой она будет придерживаться. Не исключено, что отказ от удержания НДФЛ с компенсационных выплат по возмездным гражданско-правовым договорам повлечет за собой риск применения контролирующими органами формального подхода (письмо Минфина России от 23.01.2020 N 03-03-06/1/3758, п. 1 письма Минфина России от 12.02.2020 N 03-04-06/9583). Соответственно, организации придется отстаивать свою позицию в суде.

Страховые взносы

Следует отметить, что при исчислении взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не должны учитываться любые выплаты, начисленные физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"). Страховые взносы от НС и ПЗ необходимо уплачивать с вознаграждения по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ только в том случае, если это прямо предусмотрено таким договором (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Ранее (до 1 января 2021 года) действовал абзац 8 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, в соответствии с которым не подлежали обложению страховыми взносами компенсационные выплаты, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Но этот абзац утратил силу с 1 января 2021 г. (Федеральный закон от 23.11.2020 N 374-ФЗ).
С 1 января 2021 года не облагаются страховыми взносами не только суммы, выплачиваемые плательщиком на возмещение фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением работ, оказанием услуг по ГПД, но и оплата таких расходов заказчиком напрямую (подп. 16 п. 1 ст. 422 НК РФ).
В любом случае в данной ситуации денежная компенсация ученому документально подтвержденных расходов на проезд и проживание страховыми взносами не облагается.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет выплат физлицам по договорам гражданско-правового характера за работы (услуги);
- Энциклопедия решений. НДФЛ с компенсации расходов физлиц - исполнителей по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг);
- Вопрос: Облагается ли НДФЛ оплата проживания организацией приглашенных на собрание дилеров - сотрудников этих организаций? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

5 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.