ООО "А" (УСНО, доходы) является единственным учредителем ООО "Б" (общая система налогообложения). В качестве вклада в уставный капитал учредитель внес акции российских и иностранных компаний (трех лиц). Каков порядок формирования налогооблагаемой базы при реализации ООО "Б" (на общей системе) акций трех лиц, внесенных в качестве вклада в уставный капитал? Подлежат ли учету в качестве расходов в данной операции расходы на приобретение данных акций учредителем (ООО "А" на УСНО, доходы)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налоговую базу при реализации акций формируют доходы исходя из цены реализации акций в соответствии с условиями договора купли-продажи и расходы исходя из цены приобретения акций.
Организация имеет право для целей налогообложения прибыли уменьшить доход, полученный от реализации акций, внесенных в ее уставный капитал, на стоимость акций, равную величине расходов, понесенных учредителями (участниками) налогоплательщика, на приобретение указанных акций.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Согласно п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст. 281, 282 и 304 НК РФ.
В соответствии с пп. 2 и 3 ст. 280 НК РФ в общем случае при реализации или ином выбытии ценных бумаг:
- доходы налогоплательщика определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги*(1);
- расходы налогоплательщика определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию*(2).
Таким образом, при реализации ценных бумаг учитываются доходы от реализации и расходы, определенные исходя из цены их приобретения, а также затраты на реализацию.
При этом согласно п. 22 ст. 280 НК РФ налоговая база, в частности, по операциям с необращающимися ценными бумагами определяется совокупно в порядке, установленном п. 3 ст. 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено ст. 280 и ст. 304 НК РФ.
Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг отражен в ст. 329 НК РФ. В соответствии с абзацем первым ст. 329 НК РФ доходом от реализации акций признается выручка от их продажи в соответствии с условиями договора купли-продажи. Согласно абзацу третьему ст. 329 НК РФ при реализации акций расходом признается цена приобретения реализованных акций, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, по стоимости единицы).
Что же касается частного случая продажи организацией акций, полученных в качестве взноса в уставный капитал, то налогооблагаемая база для целей налогообложения прибыли у организации-продавца будет также определяться как разница между ценой реализации и учтенной в налоговом учете стоимостью этих акций. Смотрите также письмо Минфина России от 01.06.06 N 03-03-04/1/49.
Данная позиция поддерживается и судьями. В решении Арбитражного суда г. Москвы от 22.02.2011 по делу N А40-134961/09-127-987 в схожей ситуации суд указал, что организация правомерно снизила налоговую базу по налогу на прибыль по операциям реализации векселей на стоимость приобретения векселей физическими лицами - учредителями общества в соответствии с заключенными договорами купли-продажи векселей. То есть суд подтвердил, что налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации ценных бумаг на их стоимость.
Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, установлены в ст. 277 НК РФ.
Согласно абзацу третьему подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав)*(3).
Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
Таким образом, организация имеет право уменьшить доход, полученный от реализации акций, внесенных в ее уставный капитал, на их стоимость, определяемую по правилам, установленным п. 1 ст. 277 НК РФ.
Для реализации этого права необходимо, чтобы стоимость ценных бумаг, учитываемая в целях налога на прибыль у получающей стороны, была бы равна стоимости полученных в качестве взноса в уставный капитал ценных бумаг.
Соответственно, организации необходимо иметь документы, подтверждающие расходы на приобретение ценных бумаг учредителям российской организацией.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Реализация акций, полученных в качестве вклада в уставный капитал (И. Родионова, "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2007 г.);
- Вопрос: Общество "О" владеет акциями общества "Д". Акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Акции были приобретены: 75% - 11.08.2014, 25% - 18.09.2015. 26 сентября 2019 года принято решение о дополнительном выпуске акций, которые в полном объеме приобретены обществом "О". В декабре 2019 года общество "О" реализует все принадлежащие акции третьему лицу. Каков порядок налогообложения налогом на прибыль дохода, полученного обществом "О" от реализации данных акций? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)
- Энциклопедия решений. Как заполнить Лист 05 Декларации по налогу на прибыль?

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

21 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе.
В целях ст. 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, и по такой налоговой базе в соответствии с главой 25 НК РФ не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка с учетом особенностей, предусмотренных п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ для контролируемых иностранных компаний.
При этом отдельно определяются налоговая база по ценным бумагам, обращающимся на организованном ранке ценных бумаг (далее - ОРЦБ), и налоговая база по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ. Критерии для признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ определены в п. 9 ст. 280 НК РФ (абзац пятый ст. 329 НК РФ).
При реализации акций, которые находились в собственности организации более пяти лет, к налоговой базе применяется ставка налога на прибыль 0% (п. 4.1 ст. 284, пп. 1 и 2 ст. 284.2 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 274 НК РФ организация должна обеспечить раздельное формирование налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от деятельности, облагаемой по ставке 20%, и доходам, облагаемых по ставке 0%, полученным при реализации ценных бумаг.
*(2) Причем нормами п. 14 ст. 2, ч. 4 ст. 3 Федерального закона от 09.11.2020 N 368-ФЗ был уточнен порядок определения расходов при реализации или ином выбытии ценных бумаг, если последние выступили вкладом в имущество организации. С 1 января 2021 года нормой п. 3 ст. 280 НК РФ установлено, что величина вклада в имущество организации, уменьшающая доходы от реализации акций, рассчитывается пропорционально цене приобретения реализуемых ценных бумаг в общей стоимости акций, принадлежащих налогоплательщику. То есть расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии ценных бумаг, теперь определяются в том числе с учетом величины внесенного им вклада в имущество организации, ценные бумаги которой реализуются (выбывают).
*(3) Аналогичный по сути порядок определения стоимости приобретаемой доли установлен нормой абзаца второго подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ в налоговом учете налогоплательщика, осуществляющего вклад (налогоплательщика эмитента). Сформированная в таком порядке налоговая стоимость доли в уставном капитале в случае ее последующей реализации может уменьшить доходы от реализации этой доли на основании п. 2.1 ст. 268 НК РФ (письма Минфина России от 05.12.2017 N 03-03-06/1/80864, от 27.10.2017 N 03-03-06/1/70887, от 28.08.2017 N 03-03-06/1/55116, от 26.07.2010 N 03-03-06/1/484, постановления АС Центрального округа от 07.10.2015 N Ф10-2913/15 по делу N А68-3371/2014, АС Западно-Сибирского округа от 19.12.2014 N Ф04-12525/14 по делу N А27-18183/2013, Первого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2012 N 01АП-764/12).