Организация "Б" оказывает услуги организации "А" по проведению сезонных полевых работ (подготовка полей, посев сельскохозяйственных культур, возделывание и выращивание сельскохозяйственных культур, опрыскивание сельскохозяйственных культур). В доле выручки организации "А" процент выращенных привлеченной организацией "Б" культур составляет более 30%. Вправе ли организация "А" применять единый сельскохозяйственный налог?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Исходя из сложившейся судебной практики, налогоплательщик вправе применять единый сельскохозяйственный налог, если отдельные этапы выращивания сельскохозяйственных культур осуществляются третьими лицами. Однако нужно учитывать риски возникновения спора с проверяющими.
По нашему мнению, у налогового органа в данном случае имеются основания для непризнания организации "А" сельскохозяйственным товаропроизводителем, так как не соблюдается семидесятипроцентное соотношение доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции собственного производства в общем объеме реализации.

Обоснование вывода:
Для использования ЕСХН налогоплательщик обязан отвечать ряду условий, при нарушении которых он утрачивает право на применение этого специального налогового режима. Полный их перечень установлен пунктами 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ. К указанным критериям, в частности, относятся:
- наличие статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя;
- сохранение семидесятипроцентного соотношения доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции (включая продукцию первичной переработки из сельскохозяйственного сырья собственного производства, вспомогательных сельхозуслуг) в общем объеме реализации;
- условие о численности работников;
- иные ограничения.
Пункт 2 ст. 346.2 НК РФ предусматривает, что в целях гл. 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, составляет не менее 70%.
Положения пункта 2 статьи 346.2 НК РФ связывает право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности и размером дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции (постановления Седьмого ААС от 22.06.2020 N 07АП-1253/20 по делу N А03-12127/2018, от 16.10.2019 N 07АП-9135/19, от 13.03.2019 N 07АП-253/19, АС Дальневосточного округа от 10.02.2016 N Ф03-6477/15 по делу N А59-148/2015).
Соответственно, нулевая ставка налога на прибыль, согласно п. 1.3 ст. 284 НК РФ, применяется сельхозпроизводителями только по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельхозпродукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельхозпродукции (письма Минфина России от 06.12.2018 N 03-03-07/88539, от 13.09.2018 N 03-03-06/1/65651, от 24.08.2017 N 03-06-06/1/54405, от 23.07.2013 N 03-03-05/28879).
Положения НК РФ не дают прямого ответа на вопрос, признается ли организация сельскохозяйственным товаропроизводителем и может ли применять нулевую ставку налога, если при ведении деятельности в области производства сельхозпродукции она привлекает стороннюю организацию.
В некоторых разъяснениях положений ст. 346.2 НК РФ выражается мнение, что под производством продукции собственными силами следует понимать производство продукции тем же лицом, которое осуществляло ее производство (выращивание, улов) (письмо Минфина России от 03.08.2009 N 03-11-11/155, письма ФНС России от 06.12.2011 N ЕД-4-3/20543@, от 31.08.2010 N ШС-37-3/10292@).
В правоприменительной практике делаются следующие выводы.
Одним из основных критериев отнесения физического или юридического лица к сельскохозяйственному товаропроизводителю является производство им сельскохозяйственной продукции, то есть совершение действий, направленных на создание нового продукта (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2006 N Ф04-6549/2006(27163-А03-35).
Процесс производства представляет собой совокупность действий производителя с использованием основных средств, средств труда, трудовых ресурсов и т.п. с целью получения продукта определенного качества и в определенные сроки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2014 N Ф08-3284/14 по делу N А25-1360/2013, письмо ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10416@).
Для целей главы 26.1 НК РФ необходимо фактическое (непосредственное) участие в проведении мероприятий, связанных с производством сельскохозяйственной продукции (определение Верховного Суда РФ от 19.09.2016 N 304-КГ16-11095 по делу N А46-10079/2015, постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.01.2017 N Ф04-6387/16 по делу N А46-13250/2015, Шестого ААС от 13.10.2020 N 06АП-3872/20 по делу N А04-1646/2020).
Вместе с тем Президиумом ВАС РФ в постановлении от 28.12.2010 N 9534/10 сформирована общая правовая позиция, согласно которой ни норма п. 2 ст. 346.2 НК РФ, ни иные положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения ЕСХН в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности. Противоположный подход, согласно которому доход от реализации сельхозпродукции, произведенной с участием иных лиц в рамках совместной деятельности, исключается из расчета доли дохода, дающей право на применение ЕСХН, влечет неоправданное ограничение для налогоплательщиков, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение специального налогового режима. Подобная дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельскохозяйственной продукции носит произвольный характер и не основана на положениях НК РФ. Таким образом, доход, полученный от реализации сельхозпродукции, произведенной в рамках совместной деятельности, правомерно учтен при разрешении вопроса о праве на применение ЕСХН.
Позиция Президиума ВАС РФ была принята во внимание как налоговыми органами (п. 40 письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@), так и представителями Минфина России (письма от 29.06.2011 N 03-11-09/39, от 05.07.2011 N 03-11-09/39)). При этом Минфином России было отмечено, что выводы, содержащиеся в Постановлении N 9534/10, необходимо использовать в работе с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела, не придавая им универсального характера. Так, если организация является участником договора простого товарищества, в соответствии с которым осуществляется исключительно производство и реализация сельхозпродукции силами нескольких сельскохозяйственных товаропроизводителей, то при определении доли дохода от реализации произведенной организацией сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) возможно учитывать доходы от реализации сельхозпродукции, полученной в рамках договора о совместной деятельности, как это предусмотрено в Постановлении N 9534/10. Однако если договор простого товарищества не связан с производством и реализацией сельхозпродукции либо если такое производство и реализация не является основной или преобладающей деятельностью в рамках договора о простом товариществе, то Постановление N 9534/10 учитываться не должно.
Аналогичный вывод следует из постановлений Президиума ВАС РФ от 22.01.2012 N 9790/12, АС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2015 N Ф02-3402/15.
В постановлении Одиннадцатого ААС от 25.01.2018 N 11АП-16933/17, Пятнадцатого ААС от 23.03.2011 N 15АП-1936/2011 указывается, что п. 2 ст. 346.2 НК РФ не содержит ограничений при производстве и реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной налогоплательщиком с использованием услуг производственного характера, оказываемых на платной основе сторонними организациями.
В постановлении АС Центрального округа от 27.08.2014 N Ф10-2658/14 по делу N А36-4475/2013 суд отметил, что налоговое законодательство, устанавливающее понятие сельскохозяйственных товаропроизводителей и критерии отнесения к ним хозяйствующих субъектов, не содержит ограничений на привлечение сторонних организаций для выполнения сельскохозяйственных работ, а также не устанавливают запрета на заключение с такими организациями договоров об оказании услуг.
Действующее законодательство не предусматривают для получения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя обязанности участия организации во всех циклах технологического процесса выращивания сельскохозяйственных культур для признания его сельскохозяйственным товаропроизводителем (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2014 N Ф08-3284/14 по делу N А25-1360/2013, постановление Одиннадцатого ААС от 25.01.2018 N 11АП-16933/17).
Если же организация в действительности не осуществляла сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами, все работы по производству сельскохозяйственной продукции фактически осуществляла нанятая для этих целей сторонняя организация, то такая организация не может быть признана осуществляющей сельскохозяйственное производство (постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 N 9790/12 по делу N А76-11262/2011). Доход от реализации этой сельхозпродукции подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 20% (письма Минфина России от 08.05.2015 N 03-03-06/1/26784, ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10416@).
Таким образом, для признания сельхозпроизводителями в целях НК РФ организации должны получать доходы от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции в переработанном или непереработанном виде. Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, не являются сельскохозяйственными товаропроизводителями и не вправе применять налоговую ставку в размере 0%, установленную п. 1.3 ст. 284 НК РФ (письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12715, от 04.12.2012 N 03-03-06/1/620). В целях применения ставки 0% отдельные этапы производства могут осуществляться третьими лицами (постановления АС Западно-Сибирского округа от 20.10.2014 N Ф04-8142/14, ФАС Поволжского округа от 17.05.2011 N Ф06-3438/11 и др.).
Причем для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях главы 26.1 НК РФ имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а то обстоятельство, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70% от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (постановления ФАС Поволжского округа от 20.06.2011 N Ф06-3521/11 по делу N А65-24782/2008, Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 N 16377/09, Двенадцатого ААС от 26.05.2020 N 12АП-1271/20 по делу N А12-34518/2019, АС Поволжского округа от 05.06.2018 N Ф06-33363/18 по делу N А12-25721/2017 и др.).
Применительно к рассматриваемой ситуации, если в доле выручки организации "А" процент выращенных привлеченной организацией "Б" сельскохозяйственных культур составляет более 30%, мы видим налоговые риски и вероятность непризнания проверяющими организации "А" сельскохозяйственным товаропроизводителем в целях главы 26.1 НК РФ, так как в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной непосредственно ею сельскохозяйственной продукции будет составлять соответственно менее 70%.
При возникновении спора по вопросу о возможности применения единого сельскохозяйственного налога организацией-заказчиком услуг окончательный ответ может дать только суд, исходя из совокупности фактических обстоятельств, в зависимости от особенностей процесса выращивания сельскохозяйственных культур, перечня необходимых работ на каждом этапе выращивания, объема работ, выполненных сторонней организацией, анализа функций, выполняемых работниками организации и работниками сторонней организации и т.д.
В заключение отметим, что право на применение специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога должен обосновать налогоплательщик (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.03.2010 N 16377/09, АС Поволжского округа от 05.03.2020 N Ф06-59195/20 по делу N А12-19343/2019, АС Уральского округа от 28.08.2019 N Ф09-5599/19 по делу N А71-12849/2018, АС Северо-Западного округа от 13.11.2015 N Ф07-1195/15 по делу N А56-11637/2013).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Условия применения ЕСХН. Ограничения для применения ЕСХН;
- Энциклопедия решений. Ограничение при ЕСХН по размеру доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции;
- Энциклопедия решений. Применение нулевой ставки по налогу на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями;
- Вопрос: Применение нулевой ставки по налогу на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.);
- Зрелов А.П. Единый сельскохозяйственный налог: антикризисный комментарий главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации. - "ЭкООнис", 2019 г. (раздел: Статья 346.2. Налогоплательщики);
- Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей: спорные вопросы правоприменения (А. Зрелов, журнал "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2019 г.) (раздел: Обязан ли сельскохозяйственный товаропроизводитель для сохранения права на ЕСХН осуществлять производство и переработку сельскохозяйственной продукции исключительно собственными силами?).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

28 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.