Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Российская организация приобретает у иностранного поставщика неисключительные права на программное обеспечение (ПО) на материальном носителе (диске) для перепродажи. Данное ПО не включено в Единый реестр российских программ и баз данных. В инвойсе стоимость программного обеспечения и стоимость носителя выделены отдельными строками. Поставщик может быть резидентом США или разных стран Западной Европы. Между организацией и поставщиком ПО может быть заключен договор поставки или лицензионный договор. Некоторые поставщики состоят на учете в российских налоговых органах как оказывающие услуги в электронной форме, другие нет. Согласно решению Коллегии Евразийской экономической комиссии от 24.02.2021 N 19 "Об определении таможенной стоимости носителей информации, содержащих программное обеспечение" таможенная стоимость ввозимых на таможенную территорию Евразийского экономического союза носителей информации, содержащих программное обеспечение, предназначенное для оборудования обработки информации, не должна включать в себя стоимость программного обеспечения при условии, что она выделена из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, и подтверждена документально. 1. Верно ли, что организация должна уплатить НДС только с носителя при ввозе на территорию РФ, а со стоимости программного обеспечения уплатить НДС в качестве налогового агента? 2. Если организация уплатила НДС с носителя и программного обеспечения при ввозе на территорию РФ, может ли она принять уплаченный НДC к зачету? Не должна ли организация повторно уплатить НДС с программного обеспечения в качестве налогового агента по НДС? 3. Должна ли организация выступать налоговым агентом по налогу на доходы иностранных организаций, удержать и перечислить в бюджет налог в момент перечисления оплаты иностранному поставщику?

Российская организация приобретает у иностранного поставщика неисключительные права на программное обеспечение (ПО) на материальном носителе (диске) для перепродажи. Данное ПО не включено в Единый реестр российских программ и баз данных. В инвойсе стоимость программного обеспечения и стоимость носителя выделены отдельными строками. Поставщик может быть резидентом США или разных стран Западной Европы. Между организацией и поставщиком ПО может быть заключен договор поставки или лицензионный договор. Некоторые поставщики состоят на учете в российских налоговых органах как оказывающие услуги в электронной форме, другие нет. Согласно решению Коллегии Евразийской экономической комиссии от 24.02.2021 N 19 "Об определении таможенной стоимости носителей информации, содержащих программное обеспечение" таможенная стоимость ввозимых на таможенную территорию Евразийского экономического союза носителей информации, содержащих программное обеспечение, предназначенное для оборудования обработки информации, не должна включать в себя стоимость программного обеспечения при условии, что она выделена из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, и подтверждена документально. 1. Верно ли, что организация должна уплатить НДС только с носителя при ввозе на территорию РФ, а со стоимости программного обеспечения уплатить НДС в качестве налогового агента? 2. Если организация уплатила НДС с носителя и программного обеспечения при ввозе на территорию РФ, может ли она принять уплаченный НДC к зачету? Не должна ли организация повторно уплатить НДС с программного обеспечения в качестве налогового агента по НДС? 3. Должна ли организация выступать налоговым агентом по налогу на доходы иностранных организаций, удержать и перечислить в бюджет налог в момент перечисления оплаты иностранному поставщику?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В анализируемой ситуации организация должна уплатить НДС на таможне со стоимости материального носителя информации при ввозе на территорию РФ, а со стоимости программного обеспечения исчислить и удержать НДС в качестве налогового агента.
2. Организация имеет право принять к вычету как НДС, уплаченный в качестве налогового агента, так и налог, уплаченный на таможне при ввозе материальных носителей. Повторная оплата НДС налоговым законодательством не предусмотрена.
Однако в некоторых случаях возможно возникновение рисков, о которых смотрите ниже.
3. Необходимость исчисления и удержания суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным поставщикам ПО, зависит от наличия и формулировок договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения со странами, резидентами которых являются эти поставщики.

Обоснование вывода:
Интеллектуальные права не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 1 ст. 1227 ГК РФ).
Флеш-карты, диски или иные устройства (вещи), используемые для переноса информации, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, являются материальными предметами, относимыми к имуществу (ст. 128 ГК РФ).
Пункт 5 ст. 1286 ГК РФ (в редакции Федерального закона от 12.03.2014 N 35-ФЗ, далее - Закон N 35-ФЗ) допускает возможность заключения с пользователем лицензионного договора о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ в упрощенном порядке (предоставления так называемой "упаковочной лицензии"). Такой договор является договором присоединения, условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Начало использования программы для ЭВМ пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной.
Таким образом, организация в анализируемой ситуации приобретает как неисключительные права на использование ПО, так и движимое имущество - материальный носитель информации.
1. Федеральным законом от 31.07.2020 N 265-ФЗ в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2021 года освобождение от налогообложения НДС применяется только в отношении услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет".
Следовательно, с 01.01.2021 реализация на территории России программного обеспечения, не включенного в Реестр, или передача прав на использование такого ПО облагается в общем порядке по ставке 20% (письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-07-14/79116, от 01.09.2020 N 03-07-08/76516, от 20.01.2021 N 03-07-08/2643, от 20.01.2021 N 03-07-08/2642).
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Налогоплательщиками НДС признаются в том числе иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ).
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в ст. 148 НК РФ. Так, согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации таких услуг определяется по месту деятельности покупателя (заказчика), в частности, при:
- передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
В п. 1 ст. 174.2 НК РФ прямо указано, что к услугам в электронной форме не относится, в частности, реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях.
Таким образом, в анализируемой ситуации продажа иностранным поставщиком прав на использование ПО не является электронной услугой.
В связи с этим местом реализации услуг по передаче прав, предусмотренных подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, оказываемых иностранными поставщиками организации, признается территория РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, письма Минфина России от 28.12.2018 N 03-07-11/96006, от 29.05.2015 N 03-07-08/31060, от 17.12.2014 N 03-07-08/65239).
Следовательно, реализация неисключительных прав на программное обеспечение в рассматриваемом случае признается объектом налогообложения НДС. В результате у организации возникают обязанности налогового агента по НДС (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).
Налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). В общем случае это контрактная стоимость, включающая НДС. Если договорная стоимость выражена в иностранной валюте, то налоговая база пересчитывается налоговым агентом в рубли по курсу на дату фактического осуществления расходов - на дату перечисления средств иностранному лицу (п. 3 ст. 153 НК РФ, письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303).
Что касается операций по передаче на основании лицензионного договора прав на использование ПО на материальных носителях, ввозимых в РФ, то в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров в РФ признается объектом налогообложения НДС. В связи с этим материальные носители программного обеспечения, ввозимые в РФ, подлежат налогообложению НДС (письмо Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-14/14317).
Таким образом, в анализируемой ситуации организация должна уплатить НДС на таможне со стоимости материального носителя информации при ввозе на территорию РФ, а со стоимости программного обеспечения исчислить и удержать НДС в качестве налогового агента.
2. Пунктом 1 ст. 171 НК РФ определено, что плательщик НДС вправе уменьшить исчисленную сумму налога на налоговые вычеты. Вычетам подлежат в том числе суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. 2 ст. 161 НК РФ, то есть покупателями товаров, работ, услуг у иностранных организаций (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Право на вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС. Эти положения применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.
Таким образом, суммы НДС, удержанные из доходов иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, и уплаченные в установленном порядке в бюджет покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету. Налоговые вычеты у налоговых агентов производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату НДС, удержанного ими, после принятия на учет услуг и при наличии соответствующих первичных документов.
Налоговые агенты - организации и ИП, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, обязаны составлять счета-фактуры в порядке, установленном пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счет-фактура, составленный налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж).
В целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж, регистрируется налоговым агентом в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок).
Относительно ввоза материальных носителей (дисков) добавим, что суммы НДС, уплаченные таможенным органам в отношении ввозимых на территорию РФ товаров при их при выпуске в таможенной процедуре для внутреннего потребления, принимаются к вычету в порядке и на условиях, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ (письмо Минфина России от 23.05.2019 N 03-07-08/37340). Вычет может быть осуществлен в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет данных товаров (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 13.07.2016 N 03-07-08/41046).
Таким образом, организация имеет право принять к вычету как НДС, уплаченный в качестве налогового агента, так и налог, уплаченный на таможне при ввозе материальных носителей.
Однако может иметь место следующая особенность.
В силу п. 3 ст. 174.2 НК РФ иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, по общему правилу самостоятельно производят исчисление и уплату НДС.
Если иностранная организация, состоящая на учете в налоговых органах, оказывает российскому покупателю не только услуги в электронной форме, но и иные (любые!) услуги, местом реализации которых признается территория РФ, то в части таких иных услуг обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет также возлагается на иностранную организацию (письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@, Минфина России от 05.04.2019 N 03-07-08/24067).
Мы видим, что иностранный поставщик в случае, если он состоит на учете в российских налоговых органах, может самостоятельно уплатить в российский бюджет НДС со стоимости ПО.
В этом случае организация не обязана начислять НДС в качестве налогового агента и не имеет права на налоговый вычет.
В связи с этим рекомендуем выяснять у поставщика ПО, состоит ли он на учете в российском налоговом органе и уплатил ли он НДС в бюджет самостоятельно.
Какой-либо ответственности для российской организации за непостановку иностранной компании на учет и/или неуплату ею НДС НК РФ не предусматривает. Негативным последствием для российского покупателя (заказчика) в подобном случае может быть только невозможность применения налогового вычета по НДС по п. 2.1 ст. 171 НК РФ (письма Минфина России от 29.03.2019 N 03-07-08/23438, от 24.10.2018 N 03-07-08/76139).
Вместе с тем налоговое ведомство (письмо ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@) сообщает, что в случае, если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по НДС, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы)) (смотрите также письмо Минфина России от 23.05.2019 N 03-07-08/37326).
Но из более поздних комментариев этого письма трудно сделать вывод о том, продолжило ли поддерживать этот подход финансовое ведомство или нет (письмо Минфина России от 10.04.2020 N 03-07-14/28744).
Поэтому если организация во избежание рисков, связанных с наличием обязанностей налогового агента, будет следовать разъяснениям из письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@, целесообразно обращение за персональными разъяснениями (смотрите также материал: Вопрос: Вправе ли российская организация - заказчик принять НДС к вычету по выполненным рекламным услугам в электронной форме, если НДС был уплачен за иностранную организацию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)).
3. В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Согласно п. 3 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. В частности, на основании подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией от источников в РФ и подлежащим налогообложению у источника выплаты доходов, относятся доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Пунктом 1 ст. 1259 ГК РФ установлено, что объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения. К объектам авторских прав также относятся и программы для ЭВМ.
Учитывая, что программы для ЭВМ являются объектом авторских прав и охраняются как литературные произведения, доходы иностранного поставщика, полученные от предоставления организации неисключительного права пользования ПО, следует рассматривать как доходы от авторских прав и лицензий, которые подлежат налогообложению на территории Российской Федерации (письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-08-05).
Вместе с тем в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Таким образом, необходимость исчисления и удержания суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным поставщикам ПО, зависит от наличия и формулировок договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения со странами, резидентами которых являются эти поставщики.
Если согласно договору (соглашению) авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве, то вознаграждение за неисключительное право на программное обеспечение не будет облагаться налогом на прибыль в соответствии с законодательством РФ.
В случае отсутствия такого договора (соглашения) или непредоставления поставщиком подтверждения своего постоянного местонахождения в соответствующем иностранном государстве организация обязана будет исчислить, удержать налог с доходов иностранной организации и перечислить удержанную сумму налога в бюджет РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ).

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС иностранными организациями при оказании услуг в электронной форме;
- Энциклопедия решений. Вычет НДС при покупке электронных услуг у иностранной компании;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами;
- Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций;
- Вопрос: НДС при оказании услуг иностранной компанией (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
- Вопрос: Организация приобретает у иностранного поставщика (Республика Германия) программное обеспечение. Поставщик передает неисключительное право на его использование. То есть организация ввозит диски с записью, декларирует их на таможне и уплачивает таможенный НДС в размере 18%. Далее организация продает эти программы на территории РФ также с НДС. Права на использование программы предоставляются при запуске диска. Во время запуска появляется окошко с лицензионным соглашением, где необходимо проставить галку "принимаю условия", далее программа запускается. Выступает ли организация в этом случае налоговым агентом по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

15 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.