Российская организация на общей системе налогообложения приобретает раствор офтальмологический вискоэластичный на основе гиалуроната натрия в одноразовых шприцах (далее - раствор или товар) у российской организации-поставщика, которая, в свою очередь, ввозит товар из дальнего зарубежья. Поставщик предъявляет организации НДС по ставке 10%. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 "Об утверждении перечней кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%" при ввозе в РФ код данного товара в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС - 3824 99 640 0, а при реализации данного товара в РФ учитывается код Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности 32.50.13.120, указанный в регистрационном свидетельстве, и данный код не указан в постановлении Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 "об утверждении перечней кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%". Какую ставку НДС применять организации в дальнейшем для реализации данного товара?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации при дальнейшей реализации товара Организация имеет право применять ставку НДС 10%.

Обоснование вывода:
Налоговые ставки по НДС установлены ст. 164 НК РФ. Так, на основании подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ по ставке НДС 10% облагается реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:
- лекарственных средств, включая фармацевтические субстанции, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований лекарственных препаратов, и лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями;
- медицинских изделий, за исключением медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
При этом последним абзацем п. 2 ст. 164 НК РФ определено, что коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.
Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК034-2014 (КПЕС 2008) (далее - ОКПД2) принят и введен в действие приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст. Коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с ОКПД 2, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (далее - ТН ВЭД) во исполнение абзаца пятьдесят шестого п. 2 ст. 164 НК РФ определены Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 (далее - Постановление N 688), в котором соответственно утверждены:
- Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их реализации (далее - Перечень);
- Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их ввозе на территорию РФ (далее - Перечень ТН ВЭД).
Обращаем внимание на п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В нем указано, что применение ставки НДС 10% в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории России, либо товар был ввезен в РФ, поскольку из п. 2 ст. 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия. Поэтому для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКПД 2 или ТН ВЭД. Данную позицию подтвердил Конституционный Суд РФ в постановлении от 10.07.2017 N 19-П.
Руководствоваться этим подходом рекомендует финансовое ведомство в письмах Минфина России от 24.04.2019 N 03-07-11/29854, от 03.04.2018 N 03-07-07/21465, от 17.03.2017 N 03-10-11/15618, от 24.08.2015 N 03-07-07/48651, от 13.08.2015 N 03-07-13/1/46756.
Данная позиция применяется на практике судами при разрешении вопросов, связанных с налогообложением товаров по ставке НДС 10% (постановление АС Северо-Кавказского округа от 13.05.2015 N Ф08-2590/2015 по делу N А32-32827/2014)*(1).
Таким образом, ставка НДС в размере 10% применяется при соответствии кода реализуемых товаров, указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ, коду, утвержденному Правительством РФ (письмо Минфина России от 10.08.2017 N 03-07-07/51256, письмо ФНС России от 17.08.2017 N СА-4-3/16343@). При этом для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКПД 2 или ТН ВЭД, а присвоение продукции кода по ОКПД 2 или ТН ВЭД подтверждается имеющейся документацией на эту продукцию, в том числе декларациями (сертификатами) о соответствии.
Проанализировав Перечень (в новой редакции), мы установили, что код ОКПД 2 32.50.13.120 в него не включен.
Исходя из вопроса, растворы ввозятся на территорию РФ по коду ТН ВЭД 3824 99 640 0, которому соответствует товарная позиция "Готовые связующие вещества для производства литейных форм или литейных стержней; продукты и препараты химические, химической или смежных отраслей промышленности (включая препараты, состоящие из смесей природных продуктов), в другом месте не поименованные или не включенные: прочие: прочие". При этом код 3824 включен в Перечень ТН ВЭД.
В рассматриваемом случае Организация реализует товар на территории РФ, то есть, по сути, в целях применения пониженной ставки по НДС, должна руководствоваться Перечнем. Тем не менее, на наш взгляд, при наличии противоречий между ОКПД и ТН ВЭД для целей применения ставки 10% можно использовать и Перечень ТН ВЭД.
Таким образом, по нашему мнению, при дальнейшей реализации раствора Организация имеет право применять ставку НДС 10%.
Заметим при этом, что разъяснений компетентных органов конкретно по анализируемой ситуации нам обнаружить не удалось. Поэтому изложенное выше является нашим экспертным мнением.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Ставка НДС 10%;
- Вопрос: Организация занимается оптовой продажей растворов для очистки и хранения контактных линз. До 13.03.2018 растворы приобретались у поставщика по налоговой ставке НДС 10%. Растворы для контактных линз ввозятся на территорию РФ по коду ТН ВЭД 3330 79 000 01 (растворы для контактных линз или глазных протезов). С 13.03.2018 поставщик уведомил о повышении ставки НДС с 10% до 18% в связи с внесением изменений в регистрационное удостоверение в части присвоения кода ОКПД 2 20.42.19.190. На складе числятся остатки растворов, приобретенных по ставке 10%. По какой ставке необходимо реализовывать товары, приобретенные по ставке 10%, покупателям после 13.03.2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

9 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В 2019 году ВС РФ в определении от 14.03.2019 N 305-КГ18-19119 указал, что в тех случаях, когда взимание НДС производится в связи с ввозом товаров на территорию РФ и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка 10%, предусмотренная п. 2 ст. 164 НК РФ, по общему правилу применяется, если ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД, а не коду ОКП. Позиция Пленума ВАС РФ, изложенная в п. 20 Постановления N 33, применялась к вопросам, имевшим место в судебной практике по состоянию на момент принятия данного постановления - когда классификация товара в ОКП отличалась от классификации того же товара в ТН ВЭД, то есть имели место отдельные противоречия в отнесении ввозимого товара к соответствующей группе товаров (отдельные несовпадения в наименовании, различия в описании одного и того же товара), порождавшие произвольность в налогообложении и неустранимые неясности в определении условий применения налоговой ставки, установленной п. 2 ст. 164 НК РФ. Однако такие разъяснения не применимы, если такого рода противоречия отсутствуют, и установленный перечень кодов по ТН ВЭД (с учетом внесенных Правительством РФ изменений) в последующем стал охватывать более узкий перечень товаров в сравнении с перечнем кодов по ОКП. Данную позицию ВС РФ начали учитывать уполномоченные органы (письмо Минфина России от 11.04.2019 N 03-07-07/25566).
Однако указанное определение касается ситуации, противоположной рассматриваемой, а именно взиманию НДС на таможне при импорте товаров. Относительно реализации товара на территории РФ подобных разъяснений и материалов судебной практики нами не обнаружено.