Компания на УСН (доходы, 6%) приобретает в собственность морские грузовые суда, занимается их ремонтом и подготовкой к навигации, оплачивает авансом ремонтные работы и снабжение (в том числе запчасти, система радиооборудования, охранные видеокомплексы и т.п.). Суда поставлены на учет в качестве основных средств в 2020 году. Выручки от эксплуатации судов (от грузоперевозок) нет. Суда зарегистрированы в Российском международном реестре судов (РМРС). С 01.01.2021 компания переходит на ОСНО. Акты об окончании ремонтных работ будут получены в апреле 2021 года. В 1 или 2 квартале 2021 года будут монтироваться и вводиться в эксплуатацию радиооборудование и системы охранного видеонаблюдения, а также будут приниматься и сопутствующие работы, оплаченные авансом частично или полностью в период применения УСН. 1. Может ли организация принять к возмещению входящий НДС по работам, частично или полностью оплаченным авансом в период применения УСН? 2. Как принимать к учету и ввести в эксплуатацию оборудование и видеосистемы, смонтированные в 1-2 квартале 2021 года из комплектующих, оплаченных в период применения УСН (запчасти и комплектующие находились на складе, учет - на счете 08)? 3. По какой стоимости вести их учет в 2021 году для целей налогового учета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Согласно большинству рекомендаций и судебных решений организации, применяющие УСН "доходы", не вправе принять к возмещению входящий НДС по товарам, работам, услугам, оплаченным и произведенным (полученным) в период применения УСН.
Вместе с тем если работы оплачены в период применения УСН авансом, но работы приняты и акты подписаны уже в период применения ОСН, вычет НДС может быть применен, поскольку НДС будет предъявлен организации (счета-фактуры выставлены) уже в периоде применения общей системы налогообложения.
В месяц перехода на ОСНО можно списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, неоплаченные (полностью или частично в размере кредиторской задолженности) товары (работы, услуги, имущественные права), приобретенные в периоде применения УСН.
Поскольку работы по монтажу систем и подписание актов будут иметь место после перехода на ОСН, оплаченные в период применения УСН комплектующие могут быть признаны в составе расходов на модернизацию ОС (или как отдельные объекты ОС) после перехода на общую систему налогообложения.
Пункты 1-3 ответа даны с допущением, что организация не получает доходы, указанные в подп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ, соответственно, признает расходы в общеустановленном порядке. Особенности учета расходов в ситуации наличия таких доходов рассмотрены в пункте 4 ответа.

Обоснование позиции:
Прежде всего отметим, что мы не вправе производить квалификацию монтажа системы радионаблюдения, охранной сигнализации и пр. и интеграции их в существующие системы и основные средства с технической точки зрения. Окончательное решение об отнесении именно к модернизации, к отдельным объектам ОС или же к ремонту ОС организация должна принять самостоятельно в зависимости от конкретных технических характеристик объекта и основываться на профессиональном суждении конкретных технических специалистов и должностных лиц организации, которые обладают полной и достоверной информацией, необходимой для принятия подобных решений.
Смотрите, например, материалы:
- Вопрос: У организации на ОС установлена система видеонаблюдения. В декабре 2016 года была приобретена и установлена еще одна дополнительная видеокамера. Стоимость камеры - 10 тыс. руб. Является ли это модернизацией, или расходы на приобретение камеры видеонаблюдения с учетом затрат по ее монтажу в существующую уже систему (без замены ее части) можно единовременно отнести на расходы в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.);
- Вопрос: Как отразить в учете замену видеокамер в системе видеонаблюдения (стоимость видеокамер не превышает 40 тыс. руб., при замене компонентов системы видеонаблюдения ее технико-экономические показатели не меняются, камеры меняются на аналогичные)? На какой субсчет счета 10 можно оприходовать компоненты системы видеонаблюдения, включая видеокамеры? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)

НДС при переходе с УСН "доходы" на ОСН

Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и ИП, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.
Налогоплательщики, выбравшие на УСН в качестве объекта налогообложения доходы:
- не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ);
- применяют низкую налоговую ставку (ст. 346.20 НК РФ).
В определении КС РФ от 22.01.2014 N 62-О отмечено, что, переходя в добровольном порядке на УСН, налогоплательщики сами выбирают объект налогообложения и самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения). В ответ на жалобу общества, применявшего УСН с объектом налогообложения "доходы", что п. 6 ст. 346.25 НК РФ нарушает конституционный принцип равенства, ставя налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения "доходы минус расходы", в преимущественное положение перед теми, кто выбрал в качестве объекта налогообложения "доходы", КС РФ постановил: оспариваемая норма - п. 6 ст. 346.25 НК РФ, будучи направленной на урегулирование порядка уплаты налогов при переходе с УСНО на ОСНО и рассматриваемая в системе действующего нормативного регулирования, не нарушает конституционные права заявителя в указанном им аспекте.
Поэтому если налогоплательщиком на УСН выбраны в качестве объекта налогообложения доходы, в связи с чем налог исчисляется без учета расходов (в том числе НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), при переходе на ОСН право на применение вычета по НДС согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ не возникает. Объясняется это тем, что в соответствующие периоды налогоплательщик пользовался налоговой выгодой в виде применения более низкой налоговой ставки. Суды и регулирующие органы придерживаются данной позиции в большинстве случаев (смотрите письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@, письмо Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-11/27295, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2020 N Ф02-2620/20, постановление АС Уральского округа от 17.05.2019 N Ф09-1766/19, постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 N Ф04-511/19 (рассматривалась схожая с данной ситуация: ввод в эксплуатацию модернизированного объекта ОС имел место после перехода на ОСН, товар был принят на учет в период нахождения на УСН "доходы").
Например, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2018 N Ф02-1999/18 суд указал, что норма, содержащаяся в п. 6 ст. 346.25 НК РФ, действует только в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН. Данное обстоятельство обусловлено тем, что при выборе объекта налогообложения "доходы" налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, поскольку для такого лица установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Учитывая тот факт, что заявитель в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрал доходы, при котором налог исчисляется без учетов расходов (в том числе НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), то при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения у общества в силу п. 6 ст. 346.25 НК РФ не возникло право на вычет данного НДС, поскольку в соответствующие периоды общество пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.
О спорности вопроса можно посмотреть в Энциклопедии решений. Учет при добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения; Энциклопедии решений. Учет при утрате права на применение УСН.
Об этом же свидетельствует наличие судебных споров (смотрите Энциклопедию судебной практики. Упрощенная система налогообложения. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения (Ст. 346.25 НК) (пункт 2.5: п. 6 ст. 346.25 НК РФ распространяется на случаи, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы"; пункт 2.6: налогоплательщик, находящийся на УСН, выбравший объект налогообложения "доходы", не вправе при переходе на ОСН применить вычеты по НДС).
Вместе с тем имеется и иная позиция. Так, до выхода определения КС РФ от 22.01.2014 N 62-О в письме Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36 налогоплательщику УСН с объектом налогообложения "доходы" было разъяснено следующее. Если в периоде применения УСН объекты капстроительства в эксплуатацию не вводились, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капстроительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке*(1). Об этом же сказано в письмах Минфина России от 01.10.2013 N 03-07-15/40631, от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844.
Однако уже в письме Минфина России от 01.09.2017 N 03-07-11/56374 было указано, что принятие к вычету сумм НДС, предъявленных организации, находящейся на УСН "доходы", при строительстве складского комплекса, вводимого в эксплуатацию после перехода этой организации на общий режим налогообложения, НК РФ не предусмотрено.
Вместе с тем в п. 6 ст. 346.25 НК РФ речь идет о суммах НДС, предъявленных налогоплательщику, применяющему УСН, продавцами товаров, работ, услуг.
Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету.
Иными словами, если в период применения УСН организация только лишь перечислила суммы предоплаты поставщикам, а реализация ей товаров, работ услуг поставщиками имела место после перехода на общую систему налогообложения, то и НДС поставщики предъявляют ей уже после перехода на ОСН, выставляя соответствующие счета-фактуры. В этом случае, как мы полагаем, право на вычет НДС по принятым работам возникает у организации уже после перехода на ОСН, поскольку в этом периоде выполняются все условия для применения вычета, имеются счета-фактуры поставщиков, работы приняты к учету, работы будут использоваться в облагаемых НДС операциях.
Как указано в вопросе, акты об окончании ремонтных работ будут получены в апреле 2021 года, аналогично в 1 или 2 квартале 2021 года будут монтироваться и вводиться в эксплуатацию радиооборудование и системы охранного видеонаблюдения, а также будут приниматься и сопутствующие работы, оплаченные авансом частично или полностью в период применения УСН.
Мы полагаем, что на основании актов приемки работ, оформленных уже после перехода на УСН, поставщики в 2021 году выставят организации счета-фактуры, в таком случае НДС будет предъявлен организации не в периоде применения УСН, а в периоде ее нахождения на общем режиме. Поэтому в этом случае НДС по предоплаченным в период применения УСН работам, на наш взгляд, может быть принят к вычету.
Таким образом, если товары и комплектующие были получены и НДС по ним предъявлен поставщиками в периоде применения УСН, то применение вычета НДС на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ в силу применения объекта "доходы" является спорным. На наш взгляд, если организация не желает рисковать, она может включить сумму НДС по таким товарам в их стоимость, а затем и в стоимость модернизированного (или отдельного) основного средства, и в дальнейшем погашать путем амортизации.
Если же работы приняты уже после перехода на ОСН, то НДС, предъявленный поставщиками на основании счетов-фактур, датированных 2021 годом, может быть принят к вычету в 2021 году. Норма п. 6 ст. 346.25 НК РФ, как мы полагаем, в этом случае не применяется. Официальных разъяснений по такой ситуации нами не обнаружено. Смотрите также Вопрос: Организация находится на УСН "доходы минус расходы". Вводится объект ОС в виде нового здания в декабре 2019 года. ОС ввели в эксплуатацию в декабре 2019 года, его стоимость превысила 150 млн. руб., что привело к тому, что организация в 4 квартале 2019 года утратила право применять УСН. Можно ли возмещать НДС с этого ОС и в каком периоде? ОС планируется ввести в январе 2020 года, его стоимость будет превышать 150 млн. руб., значит, с января 2020 года утрачивается право на применение УСН. Как при этом будет возмещаться НДС с нового ОС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)

Вычет НДС по основным средствам при переходе с УСН на ОСН

Если имущество введено в эксплуатацию после перехода с УСН на ОСН, то вычет налога можно произвести в момент ввода его в эксплуатацию - такие разъяснения даны в п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ, утвержденного президиумом ВС РФ 04.07.2018, письме Минфина России от 19.04.2007 N 03-07-11/113. Однако иная точка зрения представлена в приведенном выше письме Минфина России от 01.09.2017 N 03-07-11/56374.
Если же ОС вводится в эксплуатацию до перехода на ОСН, то НДС к вычету по нему принять нельзя, даже если это имущество будет участвовать в налогооблагаемых операциях, поскольку первоначальная стоимость данного имущества должна формироваться с учетом НДС в тот период, когда применяется УСН (письмо УФНС России по Владимирской области от 02.03.2011 N 06-08-01/2124).

Учет запчастей и комплектующих при переходе с УСН "доходы" на ОСН

Организации при переходе с УСН на ОСН в месяце перехода на ОСН признают расходы на приобретение в период нахождения на УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (были частично оплачены) до даты перехода на ОСН (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Применение этой нормы НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения по УСН (письмо Минфина России от 03.05.2017 N 03-11-06/2/26921).
Таким образом, организации, которые уплачивали налог при УСН с доходов, в месяце перехода на ОСН также могут учесть при налогообложении прибыли расходы, не оплаченные в период применения УСН. Их состав нужно определять в соответствии с закрытым перечнем затрат с учетом порядка признания расходов на УСН (ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Иные расходы, произведенные организацией в периоде применения УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, дата признания которых в соответствии со ст. 272 НК РФ истекла, не учитываются (письма Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-11/27295, от 25.02.2020 N 03-03-06/1/13299).
Вместе с тем объект налогообложения "доходы" в принципе не предполагает учета расходов для целей налогообложения (вследствие чего и имеет более низкую налоговую ставку). Поэтому в отношении "переходных" расходов, на наш взгляд, нужно руководствоваться следующим подходом:
- если затраты относятся к периоду применения УСН "доходы", то учесть их при налогообложении прибыли нельзя (смотрите письма Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208, от 21.08.2007 N 03-11-04/2/209 и УФНС по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037651@.1);
- если затраты относятся к периоду применения общего режима, то при налогообложении прибыли их учесть можно. Например, затраты на приобретение товаров будут учитываться в составе расходов после перехода на ОСН по мере их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) (смотрите письма Минфина России от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33, от 25.11.2009 N 03-11-06/2/249).
В данном случае речь идет о вводе в эксплуатацию оборудования и видеосистем, смонтированных в 2021 году из комплектующих, оплаченных в период применения УСН (запчасти и комплектующие находились на складе, учет на счете 08).
В случае применения УСН "доходы минус расходы" материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Вместе с тем для таких упрощенцев согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС принимаются в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения УСН, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих ОС в эксплуатацию.
Поэтому стоимость материалов, использованных для создания ОС, включается в расходы с момента ввода таких ОС в эксплуатацию (смотрите материалы:
- Вопрос: Организация, применяющая УСН "доходы минус расходы", в 2015 году приобрела материалы. Из приобретенных материалов собственными силами организации была собрана поливочная система - объект ОС стоимостью более 100 тыс. руб. Как следует отразить в бухгалтерском и налоговом учете поступление и ввод в эксплуатацию данного объекта? Какими документами нужно оформить создание рассматриваемого ОС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2015 г.)
- При выполнении "упрощенцем" работ для заказчиков и строительстве собственного здания расходы на приобретение материалов учитываются по-разному (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2020 г.)).
Если объект ОС был введен в эксплуатацию в период применения УСН, при переходе организации на ОСН расходы в виде капвложений не могут быть учтены для целей налога на прибыль организации (письмо Минфина России от 27.04.2017 N 03-11-06/2/25443).
В письме ФНС России от 27.02.2015 N ГД-3-3/743 сообщалось, что до момента ввода объектов основных средств в эксплуатацию расходы на приобретение этих объектов не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Согласно нормам НК РФ организация, применяющая УСН "доходы", при определении налоговой базы по налогу расходы по приобретению и реконструкции ОС не учитывает (письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/135873).
Однако мы полагаем, что в данном случае период признания расходов на приобретение оплаченных комплектующих не относится к периоду применения УСН, а относится к периоду применения общего режима. Модернизация ОС будет закончена и работы приняты уже в периоде применения ОСН, в 2021 году. Комплектующие будут включены в стоимость модернизированного ОС (или же системы видеонаблюдения и охранные комплексы будут учтены как отдельные объекты ОС). Дата признания таких расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ не истекла (письма Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-11/27295, от 25.02.2020 N 03-03-06/1/13299). Расходы на амортизацию признаются согласно п. 3 ст. 272 НК РФ в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации.
Исходя из этого, на наш взгляд, расходы в виде оплаченных комплектующих можно будет учесть в составе стоимости ОС по мере начисления амортизации по модернизированным ОС (или по отдельным объектам ОС, принятым на учет) после ввода ОС в эксплуатацию в 2021 году.
Но сказанное не учитывает особенности эксплуатации судов в случае, если доходы признаются в порядке подп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ и расходы не учитываются по основанию п. 48.5 ст. 270 НК РФ. Ниже отметим особенности, связанные с регистрацией судов в РМРС.

Учет судов, зарегистрированных в РМРС, при переходе на ОСН

Отметим, что с 1 января 2019 года суда, зарегистрированные в РМРС, для целей налогообложения прибыли организаций признаются амортизируемым имуществом, в отношении таких судов амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Смотрите, к примеру, постановление Тринадцатого ААС от 20.08.2020 N 13АП-19480/20: "Согласно абзацу 5 п. 3 ст. 256 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2019, суда, зарегистрированные в РМРС, были исключены из состава амортизируемого имущества на период нахождения их в РМРС. При таких обстоятельствах правовые основания для начисления амортизации и учета ее в составе расходов по налогу на прибыль в 2016 году отсутствовали".
Исходя из этого, можно сделать вывод, что с 1 января 2019 по судам, зарегистрированным в РМРС, амортизация учитывается в составе расходов по налогу на прибыль (письма Минфина России от 13.11.2020 N 03-03-06/1/99136, от 03.10.2019 N 03-03-06/1/75863, от 30.05.2019 N 03-03-06/1/39402, от 06.03.2019 N 03-03-06/1/14612, письмо ФНС России от 05.04.2019 N СД-4-3/6350).
В письмах Минфина России от 11.10.2019 N 03-03-06/1/78151, от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80280, от 28.11.2019 N 03-03-06/1/92433, от 11.12.2019 N 03-03-06/1/96729, от 16.12.2019 N 03-03-06/1/98266 сообщено, что если суда, зарегистрированные в РМРС, используются в деятельности, как указанной, так и не указанной в подп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ, расходы, связанные с эксплуатацией таких судов, в том числе в виде сумм амортизации, подлежат распределению в пропорции в соответствии с положениями абзаца 4 п. 1 ст. 272 НК РФ. Отметим также, что, как указано в постановлении ФАС Московского округа от 13.06.2012 N Ф05-4221/12, связи с регистрацией морских судов в РМРС доходы судовладельца (подп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ) и расходы судовладельца (п. 48.5 ст. 270 НК РФ), в том числе НДС, распределяемый по видам деятельности согласно ст. 170 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом расходы на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией таких судов (п. 48.5 ст. 270 НК РФ), не учитываются в составе расходов по налогу на прибыль.
Судовладельцы не могут учитывать расходы, связанные с получением доходов от реализации и эксплуатации судов, которые также не учитываются в доходах по подп. 33 и (или) подп. 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ (смотрите материалы: Вопрос: Организация занимается морскими грузоперевозками. Организация сдает судно нерезиденту в тайм-чартер (арендная плата за судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозки грузов и т.д.). Судно совершает переходы за пределами РФ. Также судно состоит в РМРС. Организация осуществляет только операции, облагаемые по ставке НДС 0%, что подтверждается необходимыми документами. Облагаются ли доходы и учитываются ли расходы организации в части налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)
- Вопрос: Общество осуществляет деятельность по перевозке грузов морскими судами. Морские суда зарегистрированы в РМРС. Согласно НК РФ такие суда не признаются объектами налогообложения при расчете налога на имущество. Входят ли в состав расходов при расчете налога на прибыль суммы начисленной амортизации по морским судам, зарегистрированным в РМРС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)
- письмо ФНС России от 11.11.2020 N СД-4-3/18552@).
Перечень расходов, указанных в п. 48.5 ст. 270 НК РФ, не конкретизирован и является открытым. Под действие положений п. 48.5 ст. 270 НК РФ также попадают расходы судовладельцев по содержанию (включая ремонт) судов, зарегистрированных в реестрах, без несения которых эксплуатация таких судов невозможна (письмо Минфина России от 08.10.2020 N 03-03-06/1/88088).
В связи с вышеизложенным расходы на текущий ремонт судов или их обслуживание не уменьшают налогооблагаемую прибыль (если организация получает доходы от эксплуатации судов, не облагаемые налогом на прибыль согласно подп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ), в то время как увеличение стоимости судов путем достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения уменьшает налогооблагаемую базу путем увеличения амортизационных отчислений (постановление Тринадцатого ААС от 20.08.2020 N 13АП-19480/20, в котором было оспорено неправомерное списание стоимости работ по модернизации танкера на расходы).
Однако мы полагаем, что при наличии необлагаемых доходов суммы амортизации также не учитываются в составе расходов на основании п. 48.5 ст. 270 НК РФ (смотрите Вопрос: Организация занимается морскими грузоперевозками. Организация сдает судно нерезиденту в тайм-чартер (арендная плата за судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозки грузов и т.д.). Судно совершает переходы за пределами РФ. Также судно состоит в РМРС. Организация осуществляет только операции, облагаемые по ставке НДС 0% (пункт ввоза/или вывоза находится за пределами РФ), что подтверждается необходимыми документами. Облагаются ли доходы и учитываются ли расходы организации в части налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)).
При использовании УСН "доходы" организация не начисляет амортизацию основных средств в целях налогообложения. При переходе на ОСН для уменьшения налогооблагаемой базы организация имеет право в составе расходов учитывать амортизационные отчисления, в том числе по судам, зарегистрированным в РМРС. Во всяком случае до тех пор, пока не будут получены доходы от их эксплуатации. Так, в письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85496 сказано, что если доходы (расходы) непосредственно не относятся к деятельности по эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС, то такие доходы (расходы) судовладельцев учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке.
В связи с этим возникает вопрос, по какой стоимости учитывать суда после перехода на ОСН. В настоящее время рассматриваемый вопрос продолжает относиться к категории спорных. Решение о возможности начисления амортизации по ОС, приобретенным в период применения УСН "доходы", при переходе на ОСН организации необходимо принять самостоятельно, с учетом всех приведенных ниже аргументов (смотрите п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден президиумом ВС РФ 04.07.2018), а также материалы:
- Вопрос: В конце 2019 года ООО, находящееся на УСН, приобрело ОС с последующим вводом в эксплуатацию. Организация применяла УСН "доходы". ОС принято к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, включающей в себя сумму НДС. С 01.01.2020 ООО перешло на ОСН. Можно ли учитывать амортизацию ОС, приобретенных при УСН, в налоговом учете при ОСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
- Вопрос: Возможно ли учитывать амортизацию по ОС при переходе с УСН ("доходы") на ОСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.)
- Компания в рамках УСН "доходы" в 2019 году приобрела и ввела в эксплуатацию объект ОС. Но с 1 сентября 2019 года она утратила право на применение указанного спецрежима. Вправе ли компания амортизировать данный объект исходя из остаточной стоимости, рассчитанной к моменту перехода на общий режим налогообложения? (журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2019 г.)).
Поскольку вопрос окончательно не урегулирован на законодательном уровне, организации следует самостоятельно установить способ определения стоимости судов при переходе с УСН "доходы" на ОСН или обратиться в регулирующие органы за разъяснениями.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- "Входной" НДС при переходе на ОСНО с УСНО (Е.Н. Моряк, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.);
- Реконструкция основного средства в период применения УСНО и вычет НДС при переходе на ОСНО (Т.П. Дмитриева, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2018 г.);
- Энциклопедия решений. НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Вопрос: Может ли судовладелец, зарегистрировавший суда в РМРС, использовать УСН и какие основные моменты надо учесть? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)
- Вопрос: Вопрос связан с изменениями в НК РФ, вступающими в силу с 01.01.2019. Согласно изменениям включены в состав амортизируемого имущества ОС, зарегистрированные в РМРС на период нахождения их в РМРС. Амортизация будет учитываться в расходах в отношении доходов от использования судов, которые не освобождены от налогообложения... данное положение распространяется на суда, введенные в эксплуатацию после 01.01.2019? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
- Вопрос: Организация, применяющая УСН, в 2012 году сменила объект налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы минус расходы". Можно ли остаточную стоимость ОС, приобретенных в период применения УСН, при смене объекта налогообложения принять в расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2012 г.)
- Вопрос: Расходы на приобретение (сооружение) объекта основных средств ИП на УСН при смене объекта налогообложения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

31 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Схожая позиция представлена в п. 11 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в третьем квартале 2018 г. по вопросам налогообложения (подготовлен ФНС России). Здесь сказано, что в силу подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ на сооружение ОС в период применения УСН принимаются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию. Из названных положений вытекает, что налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект ОС введен в эксплуатацию в период применения УСН. В ином случае суммы "входящего" налога принимаются к вычету на общих условиях, установленных ст. 171-172 НК РФ. Изложенное соответствует позиции, выраженной в п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018. Однако в указанных актах речь шла о налогоплательщике УСН "доходы минус расходы".