Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Можно ли принять в расходы при УСН расходы по строительству здания, если здание построено, разрешение на ввод в эксплуатацию получено, но государственная регистрация не проведена (кадастровый номер присвоен, но в собственность здание не оформлено)? В таком случае можно ли переводить здание с счета 08 на счет 01?

Можно ли принять в расходы при УСН расходы по строительству здания, если здание построено, разрешение на ввод в эксплуатацию получено, но государственная регистрация не проведена (кадастровый номер присвоен, но в собственность здание не оформлено)? В таком случае можно ли переводить здание с счета 08 на счет 01?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В соответствии с нормами НК РФ организация вправе учесть расходы по строительству здания с момента ввода его в эксплуатацию, несмотря на то, что госрегистрация еще не проведена.
Объект недвижимости, учитываемый на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", переводится на счет 01 "Основные средства", когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, вне зависимости от фактического ввода его в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности.

Обоснование позиции:

Признание расходов по строительству здания при применении УСН

Согласно подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на сооружение (изготовление) основных средств, осуществленные налогоплательщиком в период применения УСН, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
До 29 сентября 2019 года п. 3 ст. 346.16 НК РФ содержал также требование о том, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, могут быть учтены в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ (далее - Закон N 325-ФЗ) приведенная норма утратила силу с 29 сентября 2019 года (п. 54 ст. 2, п. 1 ст. 3 Закона N 325-ФЗ). Данная поправка в ст. 346.16 НК РФ внесена в целях упрощения порядка учета расходов на приобретение основных средств при УСН (п. 8.1.2 Пояснительной записки к проекту федерального закона N 720839-7 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
При этом какие-либо переходные положения Законом N 325-ФЗ не предусмотрены.
Следовательно, с 29 сентября 2019 года налогоплательщики вправе учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств в периоде, когда основные средства введены в эксплуатацию в размере оплаченных сумм, независимо от факта подачи документов на регистрацию.
Следует отметить, что согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга). Форма и порядок (далее - Порядок) ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.
Согласно п. 3.8 Порядка в графе 4 Книги указывают дату подачи документов на госрегистрацию прав на объект недвижимости. При этом изменения в Порядок на сегодняшний день не внесены.
Следовательно, на сегодняшний день из Порядка следует о необходимости подачи документов на регистрацию для признания расходов при УСН (в случае, если изменения в технических характеристиках объекта, происшедшие в результате реконструкции, подлежат регистрации).
То есть действующий Порядок противоречит положениям НК РФ.
Заметим, что Порядок, утвержденный приказом Минфина России, является ведомственным нормативным правовым актом и не относится к законодательству о налогах и сборах. Соответственно, такие приказы не могут отменять положения НК РФ. На это указывают и суды.
Например, в определении ВАС РФ от 30.04.2014 N ВАС-4724/14 указано, что ведомственный нормативный правовой акт (Порядок заполнения декларации) в случае его несоответствия нормам закона не подлежит применению.
В постановлении АС Московского округа от 24.02.2016 N Ф05-630/16 указано, что порядок заполнения декларации не относится к законодательству о налогах и сборах (пп. 1, 4, 5 ст. 1 НК РФ); правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами (Порядок заполнения декларации), не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ). В постановлении АС Московского округа от 04.06.2015 N Ф05-6496/15 также указано, что порядок заполнения декларации не может дополнять либо изменять положения НК РФ, поскольку не относится к законодательству о налогах и сборах. Смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2012 N Ф04-2622/12, АС Московского округа от 11.09.2015 N Ф05-12354/15, от 04.02.2015 N Ф05-16817/14.
Разъяснения, приведенные в названных решениях судов, в полной мере можно отнести и к Порядку заполнения Книги.
Таким образом, считаем, что в рассматриваемой ситуации в соответствии с нормами НК РФ организация вправе учесть расходы по строительству здания с момента ввода его в эксплуатацию, несмотря на то, что госрегистрация не проведена.
В течение налогового периода указанные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).
Подпунктом 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы на изготовление основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Учет здания на счете 01 "Основные средства"

В соответствии с подп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств не требуется его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, а требуется, чтобы объект был предназначен для этих целей.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость основных средств включаются, в частности, затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования (пп. 8, 12 ПБУ 6/01, п. 32 Методических указаний).
Объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, независимо от ввода его в эксплуатацию (смотрите, например, письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, постановления АС Поволжского округа от 04.04.2017 N Ф06-19093/17 по делу N А65-8927/2016, Первого ААС от 03.07.2018 N 01АП-1610/18).
С 01.01.2011 к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются и те объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, независимо от того, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы (п. 52 Методических указаний в редакции, действующей с 01.01.2011, смотрите также письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-05-04-01/08, ФНС России от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148).
Соответственно, для принятия актива к бухгалтерскому учете в качестве основного средства государственная регистрация права собственности на него не требуется (письма Минфина России от 09.11.2016 N 03-03-06/1/65510, от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 12.11.2014 N 03-05-05-01/57207).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

25 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.