Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Между российской организацией (организация "А") и иностранными контрагентами заключены контракты на перевалку грузов через границу РФ в морском порту. В соответствии с условиями контрактов организация "А" для перевалки грузов может привлекать третьих лиц. Организация "А" планирует заключить с российской организацией "Б" договор аренды имущественного комплекса для выполнения работ по перевалке, в том числе аренды основных средств и персонала у организации "Б". Правомерно ли организация "А" применяет ставку НДС 0% в рамках договора перевалки с иностранным контрагентом? Правомерно ли организация "Б" применяет ставку НДС 0% в рамках договора с организацией "А" на предоставление персонала для оказания услуг по перевалке экспортного (импортного) груза?

Между российской организацией (организация "А") и иностранными контрагентами заключены контракты на перевалку грузов через границу РФ в морском порту. В соответствии с условиями контрактов организация "А" для перевалки грузов может привлекать третьих лиц. Организация "А" планирует заключить с российской организацией "Б" договор аренды имущественного комплекса для выполнения работ по перевалке, в том числе аренды основных средств и персонала у организации "Б".
Правомерно ли организация "А" применяет ставку НДС 0% в рамках договора перевалки с иностранным контрагентом? Правомерно ли организация "Б" применяет ставку НДС 0% в рамках договора с организацией "А" на предоставление персонала для оказания услуг по перевалке экспортного (импортного) груза?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация "А" вправе применить ставку НДС ноль процентов к реализации услуг по договору с иностранным контрагентом.
Организация "Б" не вправе применить ставку НДС ноль процентов к реализации услуг по договору с организацией "А".

Обоснование вывода:
Подпункт 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ (письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-07-08/32523, от 26.01.2018 N 03-07-08/4255).
Понятие перевалки определено в подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которому под перевалкой в целях ст. 164 НК РФ понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация.
Если обобщить сказанное, то для применения нулевой ставки НДС необходимо выполнение следующих условий:
- услуги оказываются российской организацией;
- услуги соответствуют понятию перевалки (письма ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7939@, Минфина России от 30.04.2019 N 03-07-08/32523);
- услуги оказываются непосредственно в морских (речных) портах и в отношении товаров, перемещаемых через границу РФ (письмо ФНС России от 13.10.2016 N СД-4-3/19418@).
Из письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-07-08/24703 следует, что для применения нулевой ставки налога не имеет значения статус организации (грузоотправитель или грузополучатель), являющейся заказчиком таких работ.
В свою очередь, в письме Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-08/287 делается вывод, что нулевая ставка НДС применяется в отношении услуг, оказываемых российской организацией, в том числе с привлечением третьих лиц (Вопрос: Каков порядок применения нулевой ставки НДС в отношении услуг по перевалке грузов, перемещаемых через границу Российской Федерации, оказываемых российской организацией в российском порту с привлечением третьих лиц? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2011 г.)).
При этом в письме Минфина России от 26.04.2011 N 03-07-08/131 высказывается мнение, что применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по организации выполнения работ (оказания услуг) в российском порту, связанных с импортными товарами, нормой подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ не установлено.
Аналогичное мнение нашло отражение и в постановлении Девятого ААС от 27.06.2013 N 09АП-18374/13. Судьи признали неправомерным применение исполнителем услуг ставки НДС 0 процентов, приняв во внимание, что исполнитель не располагал портовыми кранами и механизмами для погрузки и разгрузки товаров, не имел площадей для приемки товара на хранение и т.д. Фактически исполнитель только выполнял функции по подбору третьих лиц, способных выполнить указанные работы, и контролировал выполнение ими указанных работ.
В рассматриваемом случае организация "А" заключает и иностранным заказчиком договор о перевалке товаров. При этом услуги будут оказаны работниками организации "Б" и с применением основных средств, принадлежащих организации "Б".
Вместе с тем, как следует из условий вопроса, между организациями "А" и "Б" планируется заключить договор аренды имущества и персонала.
В постановлении Пятнадцатого ААС от 06.11.2014 N 15АП-9585/14 судьи сделали вывод, что для применения подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо, чтобы услуги оказывались владельцами объектов инфраструктуры морского порта, которыми являются юридические лица или индивидуальные предприниматели, осуществляющие эксплуатацию объектов инфраструктуры морского порта от своего имени независимо от того, являются они собственниками данных объектов или используют их на ином законном основании (постановление АС Северо-Кавказского округа от 21.06.2016 N Ф08-3207/16 по делу N А32-1477/2015).
В соответствии со ст. 606 ГК РФ арендатор получает имущество во временное пользование.
Суть же договора аренды персонала заключается в том, что исполнитель услуг предоставляет заказчику право в течение определенного периода распоряжаться трудом работников исполнителя в пределах трудовой функции, указанной в трудовых договорах между исполнителем и его работниками, то есть использовать труд этих работников в своих интересах, давая им соответствующие поручения.
Получается, что в анализируемой ситуации в пользовании организации "А" могут находиться как необходимое для перевалки грузов имущество (инфраструктура порта), так и персонал, которому организация "А" будет давать поручения.
Из сказанного, по нашему мнению, следует, что деятельность организации "А" по сути не является деятельностью по организации выполнения работ (оказания услуг), а носит характер выполнения (оказания) работ (услуг) перевалки с привлечением третьих лиц. В этой связи мы придерживаемся позиции, что у организации "А" имеются предпосылки для применения ставки НДС 0 процентов на основании подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ при условии представления в налоговый орган документов, поименованных в п. 3.5 ст. 165 НК РФ.
Косвенно в пользу применения организацией "А" ставки НДС 0 процентов свидетельствует постановление Пятнадцатого ААС от 02.11.2015 N 15АП-16866/15, в котором судьи указали, что услуги по перевалке груза были оказаны ОАО, поскольку весь имущественный комплекс, причалы, оборудование, склады были сданы в аренду непосредственно данному ОАО.
Хотим обратить внимание, что в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 05.05.2016 N Ф08-2366/16 по делу N А32-6071/2015 отмечается, что для применения положений подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ указанные в нем услуги должны оказываться оператором морского терминала (п. 1 ст. 20 Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации").
В части организации "Б" сообщаем.
Как уже было отмечено нами выше, для применения ставки НДС 0 процентов не имеет значения статус организации (грузоотправитель или грузополучатель) заказчика. Однако предметом договора должны быть услуги, соответствующие названным в подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Если же предметом договора между организациями "А" и "Б" будет предоставление во временное пользование основных средств и/или персонала, то в этом случае, на наш взгляд, условие для применения нулевой ставки НДС выполняться не будет. Так, в письмах Минфина России от 26.01.2018 N 03-07-08/4255, от 27.02.2015 N 03-07-08/10133, ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7939@ в отношении иных работ (услуг), не относящихся к работам (услугам), предусмотренным подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемым российской организацией в российском порту в отношении перемещаемых через границу РФ товаров, сказано, что операции по реализации таких работ (услуг) подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 18 процентов (ставка применялась до 2019 года, значит, в настоящее время - 20 %) на основании п. 3 ст. 164 НК РФ.
В постановлении АС Поволжского округа от 10.03.2020 N Ф06-57939/20 по делу N А65-16615/2019 суд обратил внимание на положения п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, согласно которому оказание услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. При этом судьи привели и норму подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ и норму подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Суды признали, что налоговая ставка 0 процентов применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории РФ. В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 18 процентов (до 01.01.2019).
Вместе с тем подтверждением права на применение ставки 0 процентов служат документы, указанные в п. 3.5 ст. 165 НК РФ (письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-07-08/18). Даже если использовать приведенную выше логику суда и допустить возможность применения организацией "Б" как участником перевалки в рамках единого процесса ставки НДС 0 процентов, подтвердить право на ставку 0% организация "Б", как мы полагаем, не сможет, поскольку у нее не будет контракта с заказчиком, а также копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (подп. 1, 3 п. 3.5 ст. 165 НК РФ), поскольку такие документы будут оформлены в части взаимоотношения организации "А" (а не "Б") с иностранным контрагентом (письмо ФНС России от 13.10.2016 N СД-4-3/19418@).
Разъяснениями уполномоченных органов, а также судебными решениями применительно к рассматриваемой ситуации мы не располагаем.
В целях минимизации налоговых рисков рекомендуем организации обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

9 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.