Конечным пользователям оказываются услуги связи (предоставление каналов связи, услуги передачи данных, доступ в Интернет) с использованием спутникового ресурса, приобретенного у владельца КА (оператора КА). Речь идет не о продаже/приобретении энергетического ресурса спутника. Ресурс для дальнейшего использования приобретается по ставке НДС 0%.
Может ли к рассматриваемым услугам связи с использованием спутникового ресурса применяться ставка НДС 0% на основании пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Под действие пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ подпадают услуги, оказываемые с использованием космической техники ее собственником (или уполномоченным им лицом) для связи, телевизионного и радиовещания, в т.ч. с использованием наземных сооружений и техники, которые обеспечивают осуществление этой деятельности.
Деятельность по представлению абонентам услуг связи, телекоммуникационного доступа к сети Интернет и передаче данных с использованием канала спутниковой связи, предоставляемого третьим лицом, не относится к перечисленным в пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ работам (услугам).
Данное мнение основано на трех примерах судебной практики, в которых судьи при квалификации услуг связи, оказываемых с использованием спутников, принимали во внимание в большей степени технические особенности осуществления деятельности налогоплательщиков. Поэтому судьи приходили к противоположным выводам - как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа.
В связи с чем рекомендуем обратиться в ГК "Роскосмос" с запросом о квалификации осуществляемой организацией деятельности (с описанием схемы взаимодействия наземной инфраструктуры и космических объектов, используемых при оказании услуг связи), относятся ли выполняемые (оказываемые) организацией услуги к работам (услугам), выполняемым (оказываемым) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% применяется при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности.
При этом данная норма распространяется на работы (услуги):
- выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли;
- по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли;
- подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.
Для рассматриваемых услуг, оказываемых с использованием спутникового ресурса, приобретенного у владельца КА (оператора КА), необходимо определить, подпадают ли они под определение услуг, оказываемых "с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве" (иные работы (услуги), перечисленные в пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ не подходят).
В налоговом законодательстве, разъяснениях налоговых органов и Минфина России не раскрывается, что понимается под оказанием услуг в области космической деятельности с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве. Исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к Закону РФ от 20.08.93 N 5663-1 "О космической деятельности": исходя из п.п. 1 и 2 ст. 2 которого космическая деятельность включает в себя в т.ч. использование космической техники для связи, телевизионного и радиовещания.
При этом использование (эксплуатация) космической техники (при условии государственной регистрации прав на нее) осуществляется ее собственником либо лицом, которому собственником или уполномоченным собственником лицом предоставлены в установленном законом порядке права на использование (эксплуатацию) космической техники (далее - уполномоченное лицо) (ст. 15 Закона N 5663-I).
К космической инфраструктуре относятся наземные сооружения и техника, используемые при осуществлении космической деятельности. Объекты космической инфраструктуры, включая мобильные, являются таковыми в той мере, в какой они используются для обеспечения или осуществления космической деятельности (ст. 18 Закона N 5663-I).
Кроме того, в силу ст. 9 Закона N 5663-I космическая деятельность подлежит лицензированию в соответствии с законодательством РФ (смотрите также Перечень выполняемых работ и оказываемых услуг при осуществлении космической деятельности, для которых требуется лицензия на осуществление космической деятельности, утвержденный постановлением Правительства РФ от 18.03.2020 N 298. В соответствии с пп.пп. 2 и 8 п. 1 ст. 14 Федерального закона от 13.07.2015 г. N 215-ФЗ "О государственной корпорации по космической деятельности "Роскосмос" ГК "Роскосмос" осуществляет лицензирование космической деятельности и организацию деятельности, связанной с использованием (эксплуатацией) космической техники, космических комплексов, в том числе спутниковых навигационных и топогеодезических систем, систем связи, теле- и радиовещания.
С одной стороны, п. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит условия о наличии лицензии на осуществление космической деятельности для применения положений указанной статьи. В судебной практике встречаются выводы о том, что наличие такой лицензии не является обязательным условием применения по НДС налоговой ставки в размере 0% (постановления ФАС Уральского округа от 20.11.2006 N Ф09-10196/06-С2, ФАС Центрального округа от 12.04.2006 N А09-4745/05-12). Однако в данных примерах суды рассматривали услуги (работы), осуществляемые не в космическом пространстве, а которые квалифицировались как "подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве". Для такого рода наземных работ, услуг не предусмотрено получение лицензии на осуществление космической деятельности*(1).
В то же время встречаются примеры судебной практики, в которых суд учитывал наличие или отсутствие лицензии в области космической деятельности. Например, в постановлении Девятого ААС от 23.03.2012 N 09АП-3796/12 по делу N А40-105313/11-140-440 суд учел как один из доводов в пользу неприменения пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ отсутствие лицензии на осуществление космической деятельности у налогоплательщика. Отметим, что в данном споре именно налоговый орган настаивал на применении нулевой ставки НДС в отношении услуг по предоставлению каналов связи с использованием емкости космического сегмента.
Обращаем внимание, что в указанном деле налогоплательщик получал в пользование часть канала связи - емкость космического сегмента, устанавливал дополнительно свое наземное оборудование, формировал каналы связи, которые потом предоставлял в аренду.
При этом в обоснование своей позиции налогоплательщик предоставил в суд заключение ФГУП "Центральный научно-исследовательский институт связи" по вопросу: "Анализ особенностей предоставления и использования спутниковых каналов связи и законодательных требований к оказываемым услугам". Указанным экспертным заключением было подтверждено, что налогоплательщик "не имеет собственной космической техники, находящейся в космическом пространстве, а также оборудования управления такой техникой с поверхности Земли, не имеет лицензии на осуществление космической деятельности и не является оператором космического сегмента".
Таким образом, для применения пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги связи должны оказываться с использованием космической техники и инфраструктуры (спутника и связанных с ним наземных объектов), эксплуатируемой собственником или лицом, которому собственник передал права на эксплуатацию (использование).
Например, в постановлении Девятого ААС от 14.03.2007 N 09АП-2023/2007-АК суд указал, что ОАО "Газком" оказывало услуги связи (аренда каналов спутниковой связи) с использованием спутника, находящегося непосредственно в космическом пространстве и принадлежащего ему на праве общей долевой собственности.
При этом спорные услуги электросвязи оказывались покупателям с применением указанного спутника. В целях оказания услуг связи общество "обеспечивает прохождение сигнала через спутник, то есть прием сигнала на спутник со сторонних передающих наземных средств связи, усиление (обработку, преобразование) сигнала на спутнике, передачу сигнала в направлении сторонних наземных принимающих средств связи; в материалы дела представлены графические схемы оказания услуги".
Нижестоящий суд, рассматривающий данное дело*(2), при вынесении решения в пользу налогоплательщика учел, что он осуществляет основные действия по активному извлечению полезных свойств из спутника. Именно налогоплательщик осуществляет непрерывное текущее управление полезной нагрузкой спутника, проходом (трансляцией) сигнала через спутник и обработкой (преобразованием) сигнала на спутнике, в том числе усилением сигнала.
В более свежем решении Арбитражного суда г. Москвы от 15 ноября 2018 г. по делу N А40-115160/2018 рассматривалась деятельность по представлению абонентам телекоммуникационного доступа к сети Интернет и передача данных с использованием канала спутниковой связи. Налогоплательщик оказывает услуги спутникового широкополосного доступа с использованием спутникового ресурса Ка диапазона частот космического аппарата "Экспресс-АМУ1", для чего арендует емкость космического сегмента спутника у EUTELSAT S.A. Для доступа к указанным услугам потребители приобретают абонентские терминалы с антеннами малого диаметра (VSAT).
Но в отличие от ранее рассмотренного Постановления в данном случае налогоплательщик не использовал самостоятельно космический аппарат при оказании услуг своим покупателям.
Несмотря на доводы налогоплательщика о том, что оказание им услуг без использования спутника невозможно, так как спутник является ключевым и неотъемлемым средством связи в технологической схеме оказания услуг, суд пришел к выводу об обоснованности претензий налогового органа, указывающего на отсутствие оснований для применения ставки НДС 0% при реализации спорных услуг на основании пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Налоговый орган обосновывал свою позицию тем, что:
- у налогоплательщика отсутствует лицензия на осуществление космической деятельности;
- спутник непосредственно налогоплательщиком не используется (не эксплуатируется). Наземное оборудование налогоплательщика подключается к наземному оборудованию ФГУП "Космическая связь (который является собственником наземного оборудования, используемого для доступа к Емкости Ка диапазона спутника "Экспресс-АМУ 1");
- налогоплательщик не имеет в собственности космической техники, находящейся в космическом пространстве, а также оборудования для управления указанной техникой с поверхности Земли;
- согласно ответу ГК "Роскосмос" деятельность налогоплательщика по представлению абонентам телекоммуникационного доступа к сети Интернет и передаче данных с использованием канала спутниковой связи не является лицензируемой и не относится к космической деятельности.
Суд пришел к следующим выводам:
- тот факт, что услуги связи оказываются через канал спутниковой связи, никак не влияет на ставку налогообложения, применяемую налогоплательщиком при реализации услуг связи своим абонентам, поскольку в процессе оказания спорной услуги (доведения сигнала) участвуют несколько лиц с четко разграниченными зонами ответственности; "при этом зона ответственности Общества не связана с космическим пространством и находящимся в нем космическим аппаратом "Экспресс-АМУ1";
- наличие у налогоплательщика лицензий Министерства связи и массовых коммуникаций РФ на телематические услуги связи, услуги связи по передаче данных, за исключением услуг связи по передаче данных для целей передачи голосовой информации, услуги связи по предоставлению каналов связи, в соответствии с которыми оно и оказывает услуги своим абонентам, свидетельствует о том, что осуществляемая им деятельность не является космической, и оказываемые им услуги являются услугами связи и квалификации каким-либо иным образом, в т.ч. для целей налогообложения НДС, не подлежат;
- принадлежащее налогоплательщику оборудование никак не может быть отнесено к перечисленному в ст. 18 Закона N 5663-1, а используемый им (причем в той мере, в какой это позволяет ему имеющееся у него оборудование) частотный ресурс спутника не позволяет квалифицировать данную инфраструктуру как космическую (это инфраструктура связи).
Суд также отметил, что развитие современных технологий и их использование при оказании традиционных услуг (связи) не изменяет их существа, в т.ч. в целях налогообложения.
Подчеркнем, что изложенная выше правовая позиция является нашим экспертным мнением. Официальных разъяснений, содержащих конкретные критерии для квалификации оказываемых организацией услуг в целях применения пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, мы не обнаружили. Выводы судов в проанализированных примерах судебной практики в большей степени основаны на технических особенностях осуществления деятельности налогоплательщиков, поэтому могут не применяться, если деятельность организации осуществляется по другой схеме.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

28 января 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Ранее (до вступления в силу Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ) в пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ было установлено, что нулевая ставка НДС применялась при реализации работ (услуг), выполнявшихся (оказывавшихся) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.
Иными словами, к космической деятельности для целей пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ относились работы (услуги), осуществляемые (оказываемые) в космосе или на земле. Анализ судебной практики показывает, что суды обращали внимание на наличие лицензий при анализе работ (услуг), осуществляемых (оказываемых) в космосе.
Применяемая в новой редакции пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ фраза "работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве", по нашему мнению, заменила спорную формулировку о "реализации работ (услуг), выполнявшихся (оказывавшихся) непосредственно в космическом пространстве".
В связи с чем допустимо использовать выводы, содержащиеся в судебной практики (в т.ч. в части необходимости наличия лицензии), в которых рассматривалась прежняя редакция пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Например, в постановлении Девятого ААС от 14.03.2007 N 09АП-2023/2007-АК указано, что "под услугой, оказываемой непосредственно в космическом пространстве, следует понимать хозяйственную деятельность, в рамках которой одним лицом предоставляется другому лицу определенный полезный результат с использованием космического пространства, а равно объектов, аппаратов, техники, находящихся непосредственно в космическом пространстве; такая деятельность должна удовлетворять описанию соответствующих отдельных видов деятельности в нормативных правовых актах РФ".
*(2) В решении Арбитражного суда города Москвы от 24.04.2007 по делу N А40-7163/07-87-33 более подробно описана деятельность ОАО "Газком", в отношении которой возник спор с налоговым органом.
Так, налогоплательщик оказывал услуги электросвязи с использованием спутника, находящегося в его собственности. При оказании услуг связи осуществлялось использование космической техники в виде:
- прохождения (трансляции) сигнала через спутник;
- действий по управлению полезной нагрузкой спутника, трансляции сигнала, в том числе собственными силами поставщика услуги.
Особыми способами оказания услуги спутниковой связи являются:
- использование для оказания услуги космических аппаратов, находящихся непосредственно в космическом пространстве, - искусственных спутников Земли;
- перемещение служебной платформы в космическом пространстве, транспортировка полезной нагрузки - оборудования электросвязи с сохранением постоянного положения спутников относительно Земли;
- управление полетами спутников (проверка и обеспечение требуемого пространственного положения спутника относительно Земли, а также надлежащего состояния полетного и иного служебного (вспомогательного) оборудования спутника).
Суд учел, что налогоплательщик осуществлял указанные действия силами собственных контрольно-измерительного комплекса и Центра управления полетами, которые созданы в рамках космического комплекса системы спутниковой фиксированной связи и телевещания Ямал-КА.