Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация на ОСНО в конце года сдает на утилизацию отходы в виде люминесцентных ламп, макулатуры, отработанных автомобильных аккумуляторных батарей в специализированное предприятие, имеющее соответствующую лицензию на утилизацию. Контрагент принимает отходы и выставляет счет за утилизацию отходов. Признается ли реализацией передача отходов на утилизацию для целей НДС? Включается ли в расходы по налогу на прибыль организаций стоимость услуг специализированной организации по утилизации отходов? Подлежат ли вычету суммы НДС, предъявленные такой организацией? Каков порядок бухгалтерского учета расходов по утилизации?

Организация на ОСНО в конце года сдает на утилизацию отходы в виде люминесцентных ламп, макулатуры, отработанных автомобильных аккумуляторных батарей в специализированное предприятие, имеющее соответствующую лицензию на утилизацию. Контрагент принимает отходы и выставляет счет за утилизацию отходов.
Признается ли реализацией передача отходов на утилизацию для целей НДС? Включается ли в расходы по налогу на прибыль организаций стоимость услуг специализированной организации по утилизации отходов? Подлежат ли вычету суммы НДС, предъявленные такой организацией? Каков порядок бухгалтерского учета расходов по утилизации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Передача отходов на утилизацию для целей НДС реализацией не признается. Однако есть риски признания данной операции безвозмездной передачей, но при этом плательщиком НДС тогда будет получатель этих отходов - специализированная организация, принявшая эти отходы на утилизацию.
НДС, предъявленный специализированной организацией в составе стоимости услуг по утилизации, вычету не подлежит и должен учитываться в стоимости указанных услуг.
В налоговом учета расходы на утилизацию учитываются в составе материальных расходов.
В бухгалтерском учете данные расходы отражаются в составе прочих.
Проводки по ситуации приведены ниже в тексте ответа.

Обоснование вывода:

Налог на добавленную стоимость

Обращение с отходами в РФ регулируется Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ).
Утилизацией признается использование отходов для производства товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг, включая повторное применение отходов, в том числе повторное применение отходов по прямому назначению (рециклинг), их возврат в производственный цикл после соответствующей подготовки (регенерация), а также извлечение полезных компонентов для их повторного применения (рекуперация) (абзац восьмой ст. 1 Закона N 89-ФЗ).
Право собственности на отходы определяется в соответствии с гражданским законодательством (статья 4 Закона N 89-ФЗ). Применительно к ТКО в письме Министерства природных ресурсов и экологии РФ от 09.07.2020 N 25-47/17005 сказано, что вопросы установления права собственности на отходы так же, как и вопросы определения стороны, ответственной за исполнение обязанностей в области обращения с отходами, возложенных на образователя отходов действующим природоохранным законодательством, регулируются хозяйствующими субъектами в рамках договорных отношений.
Отметим, что поскольку отходы в рассматриваемой ситуации (отработанные автомобильные аккумуляторные батареи, люминесцентные лампы, макулатура) передаются не в распоряжение исполнителя, а для выполнения конкретной цели - утилизации (т.е. получателю не передаются права владения, пользования и распоряжения), то ее передача не признается реализацией для целей НК РФ. Например, в письме Минфина России от 20.02.2019 N 03-07-14/10689 отмечено, что если запасы передаются для хранения и дальнейшей утилизации без передачи права собственности на них, то такая передача не является реализацией.
Так, в постановлении АС Московского округа от 10.12.2014 N Ф05-14321/14 по делу N А41-59418/2013 суд указал, что передача налогоплательщиком готовой продукции (мясной) на утилизацию в связи с невозможностью ее использования для реализации по истечении сроков годности не признается объектом налогообложения НДС. В данном случае налоговый орган настаивал на начислении НДС на безвозмездную передачу права собственности на упомянутые отходы.
Схожий вывод суда представлен и в постановлении Шестнадцатого ААС от 23.08.2011 N 16АП-1963/11 (постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2011 N Ф08-7540/11 по делу N А63-852/2011 оставлено без изменения), где суд указал, что в соответствии со ст. 146 НК РФ операции по передаче отходов на утилизацию не являются объектом налогообложения по НДС. На этом основании налогоплательщику было отказано в принятии к вычету НДС по услугам утилизации. В данном случае налоговый орган настаивал на том, что передача отходов на утилизацию объектом налогообложения НДС не является.
Между тем Минфин России в письме от 19.01.2018 N 03-07-11/2791 ранее указывал, что если отходы лома черных и цветных металлов (в каких случаях отработанные аккумуляторы признаются ломом цветных металлов, смотрите в материале: Вопрос: Порядок исчисления НДС при реализации свинцовых аккумуляторов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.) передаются безвозмездно в качестве товаров, то такие операции подлежат обложению НДС в соответствии с порядком, установленным п. 8 ст. 161 НК РФ. Исчислить и уплатить в бюджет налог обязаны получатели товаров в случае получения ими лома и отходов черных и цветных металлов у организаций, которые являются плательщиками НДС (смотрите также письмо Минфина России от 11.12.2018 N 03-07-14/89845). Аналогичный подход применяется и к операциям по безвозмездной передаче макулатуры.
Таким образом, исходя из указанного письма Минфина России, организация - плательщик НДС, передающая право собственности на макулатуру и лом и отходы черных и цветных металлов на безвозмездной основе, должна выставить в адрес получателя счет-фактуру (смотрите также Вопрос: Средняя общеобразовательная школа собирает со школьниками макулатуру. В последующем школа передает макулатуру безвозмездно коммерческой организации - ООО (общая система налогообложения). Необходимо ли школе выставлять счет-фактуру в адрес получателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)). При этом полагаем, что применение или неприменение НДС к операциям по передаче отходов на утилизацию зависит и от порядка документального оформления такой передачи между сторонами.
Заметим, что каких-либо иных примеров судебной практики с аналогичной или противоположной позицией по данному вопросу нам не встретилось. Поэтому в данном случае нельзя сказать, что по рассматриваемому вопросу сложилась обширная арбитражная практика с какой-либо устоявшейся позицией.
Поэтому в рассматриваемой ситуации организации необходимо принять самостоятельное решение, какой позицией руководствоваться.
По вопросу применения налоговых вычетов по НДС с услуг специализированной организации отметим следующее.
В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты при одновременном выполнении следующих условий:
- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях - иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Однако в случае, когда приобретенные товары (работы, услуги) используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), предъявленные поставщиками суммы НДС, в силу нормы пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Соответственно, в рассматриваемой ситуации предъявленный исполнителем НДС учитывается организацией в стоимости услуг по утилизации отходов (если будет принято решение руководствоваться позицией, что переход права собственности и, соответственно, реализация отходов контрагенту не происходит (письмо Минфина России от 20.02.2019 N 03-07-14/10689)).
Если же из договорных отношений будет следовать, что имеет место переход права собственности на утилизируемое имущество, операция будет признаваться реализацией, и в отношении такой облагаемой НДС операции НДС, предъявленный исполнителем, может быть принят к вычету.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются, в частности, материальные расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ), перечисленные в ст. 254 НК РФ.
Так, на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов.
Исходя из этого считаем, что в рассматриваемой ситуации затраты предприятия на оплату услуг специализированной организации по утилизации отработанных (утративших потребительские свойства) люминесцентных ламп, аккумуляторов, макулатуры можно учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов. Документальным подтверждением факта оказания услуг в данном случае может служить акт выполненных работ (оказанных услуг), подписанный заказчиком и исполнителем.
Сделанный нами вывод подтверждают разъяснения Минфина России (письмо от 21.08.2007 N 03-11-05/193).

Бухгалтерский учет

На основании п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
На наш взгляд, расходы, которые несет организация в связи утилизацией отходов, не связаны непосредственно с его основной деятельностью.
Поэтому считаем, что такие расходы целесообразно учитывать в составе прочих.
Проводки в учете предприятия могут быть следующими:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76)
- учтена стоимость услуг специализированной организации (с учетом НДС (если исходить из того, что перехода права собственности (облагаемой НДС операции по реализации) при передаче отходов не возникает));
Дебет 60 (76) Кредит 50 (51)
- оплачены услуги.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: В процессе хозяйственной деятельности у Общества возникают такие отходы, как макулатура и полиэтилен. Общество заключило расходный договор с индивидуальным предпринимателем на предмет приема, транспортирования и передачи на утилизацию отходов специализированной организации. Общество не учитывает на балансе макулатуру и полиэтилен, не приходовало отходы от списания соответствующих материалов. Возникнет ли в 2019 году у Общества обязанность по исчислению и уплате НДС при передаче бумажных и картонных отходов, в том числе в ситуации, когда оно выставит счет-фактуру с указанием "Без налога (НДС)"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
- Вопрос: Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, сдала макулатуру. В счете-фактуре в графе "Налоговая ставка" организация указала, что НДС исчисляется налоговым агентом. Какой код операции необходимо указать при реализации макулатуры в книге продаж? В каком разделе декларации по НДС отразить эту операцию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)
- Вопрос: Какие налоговые обязанности возникают у заказчика услуг по утилизации списанной мебели, если по условиям договора полученные в ходе утилизации материалы, запчасти и иные компоненты остаются в собственности у исполнителя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)
- Вопрос: Организацией (ОСНО) оплачены услуги специализированной организации по сбору и обезвреживанию отработанных люминесцентных ламп, аккумуляторов, шин. Получен акт выполненных работ. Стоимость передаваемых для обезвреживания отработанных люминесцентных ламп, аккумуляторов, шин ранее была учтена в расходах, после чего данные материальные ценности учитывались за балансом. В акте стоимость услуг указана с учетом НДС, получен счет-фактура. При этом деятельность предприятия освобождена от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете данных расходов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)
- Вопрос: В деятельности организации образуются самые различные отходы, например, разбитые ртутные лампы или пришедшая в негодность компьютерная техника. Обязана ли организация уплатить НДС в случае передачи права собственности на отходы при заключении договоров на транспортировку, утилизацию, обезвреживание и захоронение отходов (имеется в виду отказ заказчика от полученных продуктов переработки при передаче отходов на обезвреживание и пр.)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2018 г.)
- Вопрос: В процессе деятельности организации образуется макулатура. С ООО заключен договор безвозмездного оказания услуг по вывозу для дальнейшей обработки и передачи на утилизацию вторичного сырья. Как отразить в учете операции по данному договору? Как правильно оформить счет-фактуру? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)
- Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. Изношенные автошины сдаются на утилизацию сторонней организации. Как производится учет расходов по утилизации изношенных автошин? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2010 г.)
- Вопрос: Признаются ли в целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с оплатой услуг специализированной организации по утилизации ртутьсодержащих отходов - люминесцентных ламп? ("В курсе правового дела", N 23, декабрь 2009 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

28 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.