Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация на ОСН (Продавец) заключила с покупателем длящийся договор купли-продажи товара. В рамках данного договора в прошедшем квартале покупатель оплатил аванс. Продавец выписал счет-фактуру на полученный аванс (NА1). Далее в том же квартале товар был отгружен, выставлен счет-фактура на отгрузку NО1, и Продавец принял к вычету НДС по счет-фактуре NА1. В текущем квартале покупатель вернул часть ранее отгруженного и оплаченного авансом товара в связи с несоответствием требованиям по качеству. При возврате товара у покупателя образовалась переплата. При возврате некачественного товара покупатель выписал товарную накладную, а продавец корректировочный счет-фактуру NК1. С покупателем договорились об отгрузке аналогичного товара взамен возвращенного. На момент возврата товара от покупателя аналогичный товар в адрес покупателя еще не отгружен. 1. Необходимо ли Продавцу наряду с корректировочным счетом-фактурой на уменьшение стоимости отгруженного товара выписать новый счет-фактуру на аванс на образовавшуюся переплату? Если нужно, что указывать в строке 5 счета-фактуры (реквизиты платежного поручения на полученный аванс или реквизиты документа на возврат товара)? 2. Нужно ли продавцу восстановить сумму НДС, принятую к вычету на дату отгрузки товара по счету-фактуре NА1? Если необходимо восстанавливать НДС по счету-фактуре NА1, то какой код операции указывать в книге продаж: "21" или "02"?

Организация на ОСН (Продавец) заключила с покупателем длящийся договор купли-продажи товара. В рамках данного договора в прошедшем квартале покупатель оплатил аванс. Продавец выписал счет-фактуру на полученный аванс (NА1). Далее в том же квартале товар был отгружен, выставлен счет-фактура на отгрузку NО1, и Продавец принял к вычету НДС по счет-фактуре NА1. В текущем квартале покупатель вернул часть ранее отгруженного и оплаченного авансом товара в связи с несоответствием требованиям по качеству. При возврате товара у покупателя образовалась переплата. При возврате некачественного товара покупатель выписал товарную накладную, а продавец корректировочный счет-фактуру NК1. С покупателем договорились об отгрузке аналогичного товара взамен возвращенного. На момент возврата товара от покупателя аналогичный товар в адрес покупателя еще не отгружен.
1. Необходимо ли Продавцу наряду с корректировочным счетом-фактурой на уменьшение стоимости отгруженного товара выписать новый счет-фактуру на аванс на образовавшуюся переплату? Если нужно, что указывать в строке 5 счета-фактуры (реквизиты платежного поручения на полученный аванс или реквизиты документа на возврат товара)?
2. Нужно ли продавцу восстановить сумму НДС, принятую к вычету на дату отгрузки товара по счету-фактуре NА1? Если необходимо восстанавливать НДС по счету-фактуре NА1, то какой код операции указывать в книге продаж: "21" или "02"?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации при подписании соглашения к договору об отгрузке новой партии товара взамен некачественного задолженность Продавца перед покупателем превращается в предоплату под будущую поставку товара. Не позднее пяти календарных дней от этой даты Продавец должен выставить счет-фактуру на новый аванс (условно - NА2) и зарегистрировать его в книге продаж.
При этом в строке 5 счета-фактуры на предоплату вместо реквизитов (номера и даты составления) платежно-расчетного документа или кассового чека ставится прочерк.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Пунктом 3 ст. 168 НК РФ предусмотрена обязанность продавца при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом НК РФ не конкретизирует понятие дня получения сумм оплаты, частичной оплаты применительно к различным формам расчетов и способам прекращения обязательств.
По нашему мнению, день получения оплаты, частичной оплаты (далее также - предоплата) в счет предстоящих поставок товаров должен определяться исходя из следующих критериев:
- у сторон договора отсутствуют разногласия в отношении назначения произведенной оплаты товаров (отсутствует неопределенность в отношении договора, партии товаров, по которым произведена оплата);
- обязательство по оплате (частичной оплате) товаров покупателем признано сторонами исполненным.
Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 309 ГК РФ).
Обязательство прекращается, в частности, надлежащим его исполнением (п. 1 ст. 408 ГК РФ). Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, оно должно быть исполнено в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода. Обязательство, связанное с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, может быть исполнено досрочно, если такая возможность предусмотрена, в частности, условиями обязательства (п. 1 ст. 314, ст. 315 ГК РФ).
Кроме того, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации соглашение сторон о зачете возникшей в результате возврата некачественного товара переплаты по договору в счет оплаты предстоящей поставки партии товаров может быть квалифицировано как соглашение о досрочном исполнении обязательства по оплате товара.
В любом случае обязательство признается прекращенным (исполненным досрочно) в день, когда между сторонами заключено соответствующее соглашение. Мы полагаем, что этот день и следует считать днем получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров.
Соответственно, счет-фактуру на предоплату (аванс) необходимо выставить не позднее пяти календарных дней, считая со дня заключения такого соглашения.
В соответствии с абзацем 3 п. 3 ст. 168 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется продавцом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам у продавца подлежат суммы НДС, предъявленные им покупателю и уплаченные в бюджет, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
На основании п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества отгруженных товаров, основанием для принятия к вычету НДС у продавца является выставленный продавцом корректировочный счет-фактура.
Во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) утверждены форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Форма корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и правила его заполнения установлены в приложении N 2 к Постановлению N 1137.
Согласно п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение N 5 к Постановлению N 1137, далее - Правила) регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил).
Следовательно, счет-фактура на аванс (условный номер - NА2) должен быть зарегистрирован в книге продаж в том налоговом периоде, в котором получена предоплата.
В рассматриваемом случае при возврате товара Продавец выписывает корректировочный счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок. В момент подписания дополнительного соглашения к договору об отгрузке новой партии товара взамен некачественного (возможен обмен письмами и др. формы) задолженность Продавца перед покупателем превращается в предоплату под будущую поставку товара. Не позднее 5 календарных дней от этой даты Продавец должен выставить счет-фактуру на новый аванс NА2 и зарегистрировать его в книге продаж.
Обратим внимание также на п. 17 Правил, согласно которому при безденежных формах расчетов продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Понятие безденежной формы расчетов ни НК РФ, ни Правила не содержат. По нашему мнению, из пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение N 1 к Постановлению N 1137), следует, что под безденежной применительно к указанному постановлению необходимо понимать форму расчетов, при которой получение предоплаты не может быть подтверждено платежно-расчетным документом или кассовым чеком либо дата получения которой не совпадает с датой составления платежно-расчетного документа или кассового счета (как это имеет место в рассматриваемом случае).
Применительно к анализируемой ситуации это означает, что в строке 5 счета-фактуры на предоплату вместо реквизитов (номера и даты составления) платежно-расчетного документа или кассового чека ставится прочерк.
Необходимости восстанавливать сумму НДС, принятую ранее к вычету на дату отгрузки товара по счету-фактуре NА1, мы не усматриваем.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет возврата (обратной реализации) материалов покупателем поставщику;
- Энциклопедия решений. Как принять к вычету НДС при возврате товаров покупателем продавцу?
- Энциклопедия решений. В каких случаях продавец выставляет корректировочный счет-фактуру?
- Примеры заполнения Корректировочного счета-фактуры и Единого корректировочного счета-фактуры. Ставка НДС 20% (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, январь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

14 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.