Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация (общая система налогообложения) планирует провести обучение сотрудников без отрыва от работы. Обучение будет проходить на территории работодателя. С лектором заключен договор на оказание услуг. В процессе обучения планируется организация кофе-брейка, для этого приобретены кондитерские изделия и фрукты. Кроме этого, для работы были приобретены маркерная доска и прочие расходные материалы. В составе каких затрат можно учесть понесенные расходы?

Организация (общая система налогообложения) планирует провести обучение сотрудников без отрыва от работы. Обучение будет проходить на территории работодателя. С лектором заключен договор на оказание услуг. В процессе обучения планируется организация кофе-брейка, для этого приобретены кондитерские изделия и фрукты. Кроме этого, для работы были приобретены маркерная доска и прочие расходные материалы.
В составе каких затрат можно учесть понесенные расходы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении расходов на организацию кофе-брейка для своих сотрудников в процессе обучения на территории работодателя отметим следующее.
Вопрос учета при налогообложении затрат на питание во время кофе-паузы является спорным.
Если невозможно персонифицировать полученный работниками доход, то есть невозможно рассчитать точное количество распределяемых чая, кофе, печенья на каждого работника, объекта налогообложения по НДФЛ, так же как и объекта обложения по страховым взносам, не возникает. Передача продуктов во время кофе-брейка для сотрудников организации не является объектом обложения НДС в случае невозможности персонифицировать переданное каждому работнику.
Для целей бухгалтерского учета затраты на приобретение продуктов для проведения кофе-паузы признаются прочими расходами организации.
Расходы на приобретение прочих расходных материалов, в том числе маркетной доски, в налоговом учете также возможно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций

Расходы на бесплатное питание работников (в том числе расходы на оплату кофе-пауз при проведении обучения) можно признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при соблюдении следующих двух условий (письма Минфина России от 23.07.2018 N 03-03-07/51494 и от 09.01.2017 N 03-03-06/1/80065).
1. Бесплатное питание предусмотрено трудовыми (коллективными) договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ, п. 25 и 29 ст. 270 НК РФ).
На основании п. 4 ст. 255 НК РФ стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации питания и продуктов относится к расходам на оплату труда и, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ, включается в расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Пунктом 25 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде бесплатно предоставляемого питания (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
Таким образом, стоимость питания, предоставляемого работникам организации, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором. Такой точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 23.07.2018 N 03-03-07/51494, от 06.03.2015 N 03-0711/12142, от 30.12.2014 N 03-03-06/1/68497, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61204, от 11.02.2014 N 03-04-05/5487.
По нашему мнению, указанные в вопросе расходы, с учетом положений ст. 163 ТК РФ, не могут быть отнесены и к расходам, связанным с созданием сотрудникам нормальных условий труда, учитываемым на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (поскольку рассматриваемые расходы не связаны с исполнением работниками своих трудовых обязанностей).
Налогоплательщики не могут уменьшать полученные доходы на расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и затраты, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). Поэтому в данной ситуации продукты питания, приобретенные с целью организации для работников бесплатного кофе-брейка при проведении обучения на территории работодателя, возможно рассматривать в качестве безвозмездно переданных, стоимость которых не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организации на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Подобные разъяснения представлены и для организации, являющейся организатором семинаров и тренингов и организующей кофе-паузы для сотрудников компаний-заказчиков (письмо Минфина России от 01.06.2011 N 03-11-06/2/86). По мнению ведомства, такие расходы не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 04.09.2013 N 03-11-06/2/36387).
2. Есть возможность определить сумму дохода, полученную каждым сотрудником.
В случае отсутствия возможности выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением налога на доходы физических лиц) и организовать персонифицированный учет доходов, полученных каждым отдельным работником (например, в случае организации питания по форме "шведского стола"), расходы на питание в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся, по сути, социальными выплатами, не предусмотрен (письма Минфина России от 09.01.2017 N 03-03-06/1/80065, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61204, от 11.02.2014 N 03-04-05/5487, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133).
Таким образом, по нашему мнению, если перечисленные выше условия в торговой организации при организации кофе-брейков в ходе проведения обучения специалистов на территории работодателя не будут выполняться, то учитывать расходы на бесплатное питание при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда не получится.
Вместе с тем имеются судебные решения, свидетельствующие о возможности учета расходов по иному основанию. Но этот подход является спорным. О спорности свидетельствует судебная практика (постановления Девятого ААС от 06.04.2011 N 09АП-4825/11). Например, в постановлении Тринадцатого ААС от 18.04.2013 N 13АП-4213/13 сказано, что, поскольку расходы связанные с обучением работников, напрямую связаны с производством и реализацией, указанные затраты подлежат учету в составе прочих расходов.
Поэтому с учетом арбитражной практики если организация будет в состоянии доказать экономическую обоснованность расходов и их направленность на получение доходов, она может учесть затраты на кофе-брейк на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако очевидно, что судебный спор не исключен. Обоснование такого подхода можно посмотреть в материале: Вопрос: Организация (организатор) проводит в городе А круглый стол для своих работников и работников аналогичных организаций из других городов. Для проведения этого круглого стола она арендует помещение в гостинице и несет расходы на кофе-брейки для всех участников круглого стола. Каков порядок квалификации произведенных организатором круглого стола расходов и можно ли данные расходы признать в целях налогообложения прибыли в случае, когда часть расходов на аренду помещения и питание будет выставляться организациям-участникам, а также в случае, когда организатор будет нести все расходы по проведению круглого стола самостоятельно? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2014 г.)

Налог на доходы физических лиц

По общему правилу суммы оплаты стоимости питания, которое предоставлено сотрудникам бесплатно, в данном случае с целью организации бесплатного кофе-брейка для своих работников должны включаться в доход физических лиц (работников), участвующих в мероприятии, облагаемый НДФЛ. Такой вывод следует из п. 1 ст. 210 НК РФ и п. 1 ст. 211 НК РФ.
Предоставление чая, кофе, печенья является доходом в натуральной форме, и, как разъяснило УФНС России по г. Москве в письмах от 12.08.2008 N 28-10/076934 и от 14.07.2008 N 28-11/066968, сумма оплаты питания (кофе, чая, сахара) работников является их доходом в натуральной форме и облагается НДФЛ в силу ст. 211 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ.
Представители финансового и налогового ведомств разъясняют, что организация должна принимать все возможные меры по персонификации, оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемого каждым сотрудником. Тем не менее если отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым работником, то дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает. Соответствующие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 03.08.2018 N 03-04-06/55047, от 07.09.2015 N 03-04-06/51326, от 06.03.2013 N 03-04-06/6715, от 30.01.2013 N 03-04-06/6-29, от 30.08.2012 N 03-04-06/6-262, от 15.04.2008 N 03-04-06-01/86, УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 N 28-11/066968). Суды придерживаются аналогичной позиции (постановления ФАС Уральского округа от 20.08.2009 N Ф09-5950/09-С2, Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2484/2009, Восемнадцатого ААС от 12.05.2009 N 18АП-1710/09, Пятого ААС от 17.02.2009 N 05АП-2249/2008, Девятого ААС от 20.11.2008 N 09АП-14261/2008 и др.).
Однако не все суды поддерживают налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.06.2009 N А55-14976/2008 судьи указали, что налоговый орган правомерно произвел расчет совокупного годового дохода каждого физического лица - работника предприятия, полученного им в натуральной форме, в соответствии с положениями пп. 7 п. 1 ст. 31, ст. 41 НК РФ. Доводы организации о том, что размер НДФЛ, подлежащего уплате каждым работником, рассчитан инспекцией обезличенно и конкретный размер материальной выгоды, полученной каждым работником, не определен, оставлены судом без внимания. В постановлении Десятого ААС от 25.05.2009 N А41-8603/08 суд пришел к выводу, что невозможность определить точный размер дохода каждого работника не является причиной, позволяющей не начислять НДФЛ. Доход каждого физлица возможно определить путем деления общей суммы расходов на питание на число участников мероприятия. Аналогичное мнение высказывал и Минфин России в письмах от 18.04.2012 N 03-04-06/6-117, от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167, рекомендуя при предоставлении работникам питания доход каждого налогоплательщика рассчитывать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов.
В п. 5 Обзора, подготовленного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015, сформулирован четкий вывод: полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками НДФЛ. При отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности.
Иными словами, доход сотрудника в виде стоимости предоставленного бесплатного питания может быть обложен НДФЛ только в том случае, если он индивидуально определен. Смотрите также материал: Вопрос: Учреждение спорта организует для участников спортивные мероприятия, в том числе своих работников, кофе-брейк в виде шведского стола. Следует ли исчислить НДФЛ со стоимости полученного питания, если отсутствует возможность персонификации доходов каждого участника? (журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2018 г.)
Интересный вывод представлен в письме Минфина России от 13.05.2019 N 03-07-11/34059. Сообщено, что если оплата различных расходов в рамках проведения мероприятий осуществляется в интересах физических лиц - участников, то такая оплата признается доходом таких лиц, полученным в натуральной форме, а суммы оплаты подлежат обложению НДФЛ. В прочих случаях (в частности, если участие работников в проводимых организацией мероприятиях является для них обязательным и связано с исполнением работниками трудовых обязанностей) оплата организацией различных расходов не является доходом указанных лиц и не подлежит обложению НДФЛ. При этом обязательность участия работника в проводимых мероприятиях определяется, в частности, наличием приказа по организации о проведении мероприятия, утвержденного перечня работников, принимающих в нем участие, и пр. На наш взгляд, несмотря на то, что в письме речь шла о представительском мероприятии, та же логика может быть использована и в случае организации обучения сотрудников: если участие в обучении является для них обязательным, то расходы обложению НДФЛ не подлежат, поскольку понесены в интересах работодателя, а не работников.

Страховые взносы

Страховые взносы начисляются на выплаты работникам и в денежной, и в натуральной форме. Так, в силу п. 7 ст. 421 НК РФ при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
Вместе с тем, по нашему мнению, как и в случае с НДФЛ, если во время проведения обучения при предоставлении бесплатного питания невозможно определить сумму дохода, полученную каждым, то со стоимости бесплатного питания начислять страховые взносы не нужно.
При этом Минфин России обратил внимание, что в соответствии с пп. 2 п. 3.4 ст. 23, п. 4 ст. 431 НК РФ на плательщика страховых взносов, то есть на организацию, производящую выплаты работникам, возложена обязанность ведения учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты (письмо от 13.05.2019 N 03-07-11/34059). Минфин России предлагает в этом случае рассчитать доход, полученный каждым сотрудником, т.е. разделить стоимость питания на количество человек. Таким образом вычислить доход, полученный каждым сотрудником (письмо Минфина России от 17.05.2018 N 03-04-06/33350).
Вместе с тем, рассматривая организацию питания на корпоративном мероприятии (можно, по нашему мнению, соотнести с рассматриваемой ситуаций по организации кофе-брейка при проведении обучения своих сотрудников), Минфин России соглашается с тем, что в этом случае отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником (участником корпоративного мероприятия). Поэтому дохода, подлежащего обложению, не возникает (письмо Минфина России от 03.08.2018 N 03-04-06/55047). Значит, в силу отсутствия персонификации, невозможно определить сумму выплаты (оплаты) и для целей исчисления страховых взносов.

Налог на добавленную стоимость

В письме Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-11/12142 даны разъяснения о порядке исчисления НДС и налога на прибыль при предоставлении работникам питания по системе "шведский стол" безвозмездно.
Так, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
То есть из совокупного толкования пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ можно сделать вывод, что объект налогообложения возникает только при передаче товаров (работ, услуг) конкретному лицу. Если же определить лицо, к которому переходит право собственности на передаваемый товар (работы, услуги), не представляется возможным, объект обложения по НДС отсутствует.
В связи с этим при предоставлении сотрудникам организации, персонификация которых не осуществляется, указанных продуктов питания объекта налогообложения НДС и права на вычет налога, предъявленного по данным товарам, не возникает. С таким выводом не спорят и представители финансового ведомства. Например, Минфин России в письме от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327 указал, что объект налогообложения возникает в случае передачи организацией права собственности на приобретенные товары (в частности чай, кофе, конфеты, печенье, выкладываемые на общий стол) конкретным лицам (письма Минфина России от 08.04.2019 N 03-07-11/24632, от 08.02.2016 N 03-03-06/1/6140). При приобретении товаров для нужд организации, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи права собственности на них норма пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется. Аналогичные заключения сделаны в письмах Минфина России от 13.12.2012 N 03-07-07/133, от 16.06.2005 N 03-04-11/132. По мнению ведомства, при предоставлении посетителям и сотрудникам организации в общедоступных помещениях офиса кофе, чая, печенья, в том числе в случае их передачи структурным подразделениям организации, не являющимся самостоятельными плательщиками НДС, объекта обложения этим налогом не возникает. Соответственно, НДС, уплаченный при приобретении указанных товаров, к вычету не принимается. С указанной позицией соглашаются и некоторые суды (постановление ФАС Центрального округа от 06.03.2007 по делу N А68-АП-635/11-04).
Если же сумма продуктов может быть персонифицирована, при передаче продуктов необходимо начислить НДС (письмо Минфина России от 13.05.2019 N 03-07-11/34059).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются представительские расходы (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
В рассматриваемой ситуации кофе-брейк организуется непосредственно для сотрудников организации, соответственно, в составе представительских данные расходы не учитываются.
Таким образом, в бухгалтерском учете организации расходы на приобретение продуктов для организации кофе-брейка могут быть признаны прочими расходами организации (п.п. 2, 11 ПБУ 10/99) с отражением их на счете 91 "Прочие расходы".
По общему правилу расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п.п. 17, 18 ПБУ 10/99). Соответственно, в данном случае стоимость приобретенного имущества следует отразить в составе расходов на дату его передачи (отпуска) для нужд сотрудников (или лектора).
Что касается понесенных торговой организацией (в рамках процесса к подготовке обучения своих сотрудников) расходов на приобретение прочих расходных материалов, то их, по нашему мнению, в соответствии с пп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ возможно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2010 N 20-14/2/009255@). Главным критерием принятия таких расходов в целях налогообложения прибыли является их соответствие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Заметим также, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Например, в письме Минфина России от 27.05.2015 N 03-07-11/30461 сказано о возможности учесть ручки, блокноты и продукты питания, использованные при организации семинара, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Сумма НДС, предъявленная поставщиком ТМЦ, может быть принята к вычету после их оприходования при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Как правило, расходы, возникающие в процессе управления организацией, на основании п.п. 5, 7, 21 ПБУ 10/99 включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве общехозяйственных (управленческих) расходов и отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с оплаты питания, предоставляемого работникам организацией;
- Энциклопедия решений. Налогообложение праздничных затрат (корпоративов, банкетов, подарков и пр.);
- НДС с кофе для клиентов и сотрудников (М. Пивоварова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г.);
- Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-11/12142 "О применении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций при предоставлении сотрудникам безвозмездно продуктов питания по системе "шведский стол";
- НДФЛ по агентскому договору и другие спорные вопросы: практика налоговых подразделений (Д. Коновалов, журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 5, май 2019 г.);
- Вопрос: В бизнес-тренинге, проводимом организацией, участвуют только лица, являющиеся сотрудниками организации. В ходе проведения обучения сотрудников между занятиями организовывается кофе-брейк. Для организации кофе-брейка приобретаются только продукты (услуги по организации кофе-брейка не приобретаются). Затраты на приобретение продуктов для кофе-брейка документально подтверждены. Можно ли учесть затраты на приобретение продуктов для кофе-брейка при исчислении налога на прибыль? Следует ли начислять НДС при безвозмездной передаче продуктов? Включается ли стоимость приобретенных продуктов в доход работников, облагаемый НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2013 г.)
- Вопрос: Головная организация (г. Москва) проводит совещание для сотрудников в офисе своего филиала, расположенного в другом регионе. Филиал по поручению головной организации закупает все необходимые продукты для кофе-брейка. Продукты (кофе, чай, сахар) между филиалом и головной организацией не передаются. Персонифицировать продукты, передаваемые сотрудникам, не представляется возможным. Филиал на отдельный баланс не выделен. Возникает ли объект обложения НДС? Если да, то как отразить данную ситуацию в бухгалтерском учете? Куда отнести затраты на кофе-брейк в целях бухгалтерского учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Войнова Оксана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

28 февраля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.