В результате инвентаризации в организации выявлена недостача материальных ценностей. Речь идет не только о недостаче, но и о порче ТМЦ. Принято решение об их списании. НДС ранее правомерно был принят к вычету.
Следует ли восстанавливать НДС с недостачи?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация не обязана восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету по ТМЦ, списываемым в результате недостачи. При этом возможны споры с налоговым органом. Судебная практика свидетельствует о том, что восстановление НДС только на том основании, что выбывшие в результате списания ТМЦ не используются в операциях, облагаемых НДС, не основано на нормах налогового законодательства.

Обоснование вывода:
Нормами главы 21 НК РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) принятие к вычету сумм НДС обусловлено выполнением трех основных требований:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
- приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы на основании соответствующих первичных учетных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- у налогоплательщика имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) (п.п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Глава 21 НК РФ связывает право на вычет с целью приобретения товаров (работ, услуг) (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 22.11.2012 N Ф09-11393/12 по делу N А07-4183/2012, ФАС Московского округа от 15.09.2011 N Ф05-9021/11 по делу N А40-113023/2009, Девятого ААС от 06.04.2016 N 09АП-9008/16) и не содержит условия о том, что применение налогового вычета возможно только после использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 N Ф06-6576/13 по делу N А55-27074/2010, от 02.02.2010 по делу N А12-7415/2009, Десятого ААС от 02.07.2014 N 10АП-4873/14)*(1).
Соответственно, для применения вычета НДС имеет значение не сам факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, а их предназначение. При этом для ряда случаев положения главы 21 НК РФ предусматривают необходимость восстановления НДС (п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ).
Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в результате как утраты их потребительских свойств (порча, брак), так и в связи с их недостачей к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарно-материальным ценностям.
Однако официальная позиция уполномоченных органов состоит в том, что в случае если приобретенные товары (работы, услуги) не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, то оснований для вычета сумм НДС, предъявленных при их приобретении, не имеется (смотрите, например, письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 19.01.2017 N 03-07-11/2031, от 17.08.2016 N 03-07-11/48110, от 14.04.2016 N 03-07-11/21297, от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71647).
Минфин России в письмах от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 указал, что при списании товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет.
Чиновники исходят из положений п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, а связанным со списанием, на основании норм ст.ст. 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является (письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 14.08.2007 N 03-07-15/120).
Вместе с тем имеются письма уполномоченных органов и несколько иного содержания. При этом их позиция обоснована законодательно установленными требованиями обеспечения безопасности производства и реализации (письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 13.01.2017 N 03-03-06/1/853, от 31.10.2016 N 03-03-06/1/63455, от 26.05.2016 N 03-03-06/1/30409). Так, в письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 указано, что, если уничтожение недоброкачественной продукции связано с требованием обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует.
В письмах ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ налоговые органы учли имеющуюся судебную практику*(2) относительно отсутствия обязанности восстанавливать НДС и согласились, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы.
Что касается судебной практики, то суды в своих решениях указывают, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит положения, обязывающие налогоплательщиков восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, принятые к налоговому вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их утраты, в том числе при уничтожении продукции (выбытии продукции). При этом закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака, списания в случае порчи товара, морального устаревания и иных причин. При этом суды исходят из соблюдения налогоплательщиком условий статей 169, 171-172 НК РФ, необходимых для принятия к вычету НДС (смотрите, например, постановление Шестнадцатого ААС от 08.02.2018 N 16АП-3524/17).
В постановлении Тринадцатого ААС от 21.11.2016 по делу N А42-5187/2015 суд указал, что списание и уничтожение ТМЦ не изменяют назначение их использования, поскольку после уничтожения ТМЦ вообще не могут быть использованы заявителем в какой-либо деятельности, поэтому п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется в таких ситуациях.
В постановлении АС Северо-Западного округа от 06.04.2017 по делу N А42-5187/2015 суд указал, что "реализация приобретенного товара, как правильно указали суды, не является в силу норм Налогового кодекса Российской Федерации условием применения налоговых вычетов по НДС, а отсутствие возможности использовать приобретенные товары в предпринимательской деятельности по причине их утраты (порчи) не свидетельствует о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС".
В постановлении АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/16 по делу N А09-4959/2015 содержится следующий вывод: одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению. Восстановление НДС только на том основании, что выбывшее имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, не основано на законе (смотрите также постановления Семнадцатого ААС от 25.02.2016 N 17АП-18089/15, АС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 N Ф08-7499/14, АС Дальневосточного округа от 19.11.2014 N Ф03-4812/14, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, от 26.02.2013 N Ф05-474/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-5183/13, ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 N Ф06-6763/13, от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, от 14.05.2009 N А55-4292/2008, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11).
В заключение считаем нелишним привести разъяснения, данные в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". В частности, отмечено, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества;
- Энциклопедия решений. Учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи;
- Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;
- Энциклопедия решений. Учет потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

1 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом, если главой 21 НК РФ не предусмотрено прямых отсылочных норм к положениям главы 25 НК РФ, порядок исчисления НДС, применения вычетов по тем или иным операциям не зависит от учета соответствующих операций (доходов, расходов) в целях налогообложения прибыли. В частности, как в большинстве случаев подтверждается арбитражной практикой, налоговое законодательство не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с признанием соответствующих расходов при налогообложении прибыли. Экономическая обоснованность расходов на приобретение товаров (работ, услуг) правового значения при принятии НДС к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (постановления ФАС Поволжского округа от 23.01.2013 N Ф06-10902/12 по делу N А55-17744/2012, ФАС Московского округа от 13.06.2012 N Ф05-5388/12 по делу N А40-105356/2011, от 15.06.2009 N КА-А40/5288-09, Западно-Сибирского округа от 21.09.2010 по делу N А67-10633/2009 и др.).
*(2) В письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения и использования в работе письмом ФНС от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) специалисты финансового ведомства разъяснили, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами и письмами судов.