Что делать, если балансовая стоимость основного средства сравнялась с ликвидационной стоимостью?

В организации есть основное средство, которое находится в рабочем состоянии, оно самортизируется в июне 2024 года, и останется только ликвидационная стоимость. Что дальше делать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

После того как балансовая стоимость ОС сравняется с ликвидационной, начисление амортизации по этому объекту приостанавливается. Этот факт не требует списания ОС с учета, сам по себе вполне соответствует положениям ФСБУ 6/2020 и не требует от организации каких-либо дополнительных действий, кроме регулярной проверки элементов амортизации. При их корректном определении пересмотра не требуется.

Если после анализа организация примет решение об изменении какого-либо элемента амортизации, например, увеличении СПИ, то при существенном продлении срока использования есть смысл проанализировать, не была ли ранее допущена ошибка в определении СПИ при принятии ОС к учету.

Обоснование вывода:

Стоимость основных средств (ОС) в бухгалтерском учете погашается посредством амортизации, если иное не установлено ФСБУ 6/2020 "Основные средства"*(1).

Согласно п. 33 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации объекта ОС:

а) начинается с даты его признания в бухгалтерском учете (либо по решению организации с первого числа следующего месяца);

б) прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета (допускается прекращать амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем списания ОС с бухгалтерского учета).

Начисление амортизации по основным средствам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и, как правило, не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств). Исключение - когда ликвидационная стоимость объекта ОС становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется (пп. 29, 30 ФСБУ 6/2020).

Для целей ФСБУ 6/2020 ликвидационной стоимостью объекта ОС считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект ОС рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (СПИ).

В свою очередь, под балансовой стоимостью объекта ОС понимается его первоначальная стоимость, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

Сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта ОС будет приносить экономические выгоды организации, например, исходя из (п. 8, п. 9 ФСБУ 6/2020):

- ожидаемого периода эксплуатации,

- ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации,

- ожидаемого морального устаревания,

- количества продукции (объема работ), которое организация ожидает получить от использования объекта ОС.

Сумма амортизации за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта ОС стала равной его ликвидационной стоимости (п. 32 ФСБУ 6/2020).

К примеру, при линейном способе начисления амортизации сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта ОС к величине оставшегося СПИ данного объекта (абзац 2 п. 35 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, после того, как балансовая стоимость ОС сравняется с ликвидационной (или станет меньше), начисление амортизации по этому объекту приостанавливается. Однако в формулировках ФСБУ 6/2020 это не означает прекращение начисления амортизации в принципе, речь идет именно о приостановлении. Как говорилось выше, амортизация может возобновиться в случае, если ликвидационная стоимость станет меньше балансовой. Стоит заметить, что прежние положения ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предписывали начислять амортизацию до полного погашения стоимости ОС либо его списания с учета (пп. 21, 22).

В связи с чем приостановление амортизации в данном случае не влечет списание ОС с бухгалтерского учета. Объект продолжает отражаться в балансе по балансовой стоимости и подлежит списанию только в случае фактического выбытия или неспособности приносить организации экономические выгоды в будущем (пп. 40, 41 ФСБУ 6/2020).

Вместе с тем п. 37 ФСБУ 6/2020 требует проверять элементы амортизации, которыми являются СПИ, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации, на соответствие условиям использования объекта ОС. Такая проверка проводится:

- в конце каждого отчетного года,

- а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.

По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Подробнее смотрите материал: Как провести проверку элементов амортизации на соответствие условиям использования объекта ОС.

Поэтому в том случае, когда балансовая стоимость ОС достигла ликвидационной при условии, что объект продолжает эксплуатироваться и его выбытие не предполагается, организации целесообразно проверить элементы амортизации, не дожидаясь окончания отчетного года. Если СПИ, ликвидационная стоимость были определены корректно и не требуют изменений, то у организации нет необходимости в их пересмотре. Само по себе приостановление начисления амортизации в таком случае вполне соответствует положениям ФСБУ 6/2020 и не требует от организации каких-либо дополнительных действий, кроме регулярной проверки элементов амортизации.

Если после анализа элементов амортизации организация примет решение об изменении какого-либо элемента, например, увеличении СПИ, то при существенном продлении есть смысл проанализировать, не была ли ранее допущена ошибка в определении СПИ при принятии ОС к учету.

Если пересмотр СПИ не связан с ранее допущенной ошибкой, то корректировки отражаются по правилам ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (смотрите пп. 2, 3). Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации текущего периода или текущего и будущих периодов (перспективно). В этом случае изменение СПИ может потребовать корректировку начисленной амортизации, но только с начала текущего периода, с отнесением на соответствующие (обычные) счета учета затрат. Амортизация будущих периодов будет начисляться далее в общем порядке исходя из пересмотренного СПИ. Смотрите также Рекомендацию Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-6/2009-КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" (принята 27.05.2009 и утверждена в итоговой редакции 10.07.2009).

В случае выявления ошибки, вызванной некорректным первичным определением СПИ, следует руководствоваться ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". В частности, порядок исправления ошибки прошлых лет зависит в т.ч. от ее существенности. При существенной ошибке исправление производится с использованием счета 84 и требует ретроспективного пересчета сравнительных показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности за отчетный год. Если же подобная ошибка для организации не является существенной, то последствия ее исправления относятся в состав прочих доходов или расходов текущего года (счет 91). В аналогичном порядке исправляется любая ошибка организацией, имеющей право на применение упрощенных способов бухгалтерского учета (п. 9, п. 14 ПБУ 22/2010, подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности).

Стоит заметить, что изложенный порядок не влияет на налоговый учет. В целях налогообложения прибыли СПИ амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком с учетом классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (пп. 1, 4 ст. 258 НК РФ). При этом (говоря о линейном методе начисления амортизации), независимо от окончания СПИ начисление амортизации прекращается, в частности, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

К сведению:

Как указано Комитетом СРО ААС в документе "Вопросы и ответы по ФСБУ 6/2020", утвержденном решением Правления СРО ААС от 12.09.2023 года (протокол N 639), "в некоторых случаях ликвидационная стоимость отдельного объекта основных средств может быть больше, чем первоначальная стоимость, если стоимость материальных ценностей, остающихся при выбытии объекта основных средств, превышает его первоначальную стоимость. При этом важно подчеркнуть, что для целей учета в такой ситуации тот факт, что ликвидационная стоимость больше первоначальной стоимости, не должен приводить к увеличению первоначальной стоимости".

Очевидно, что в подобных случаях, пока ликвидационная стоимость не станет меньше балансовой, амортизация вовсе не будет начисляться. Что не противоречит ФСБУ 6/2020.

Смотрите https://sroaas.ru/auditor/recommendations/, раздел Аудиторам/ Методические материалы, разъяснения и рекомендации/ Разъяснения и рекомендации комитетов/ (смотрите документы Комитета по стандартизации и методологии учета и отчетности; Комитета по стандартизации и методологии аудиторской деятельности).

Также в числе прочего здесь сказано (что согласуется с изложенным нами в ответе):

- наличие на балансе объектов основных средств, по которым полностью начислена амортизация, может свидетельствовать о неправильном определении срока их полезного использования;

- ФСБУ 6/2020 требует, чтобы организация регулярно проверяла, в частности, оставшийся срок полезного использования и при необходимости его корректировала. При этом в бухгалтерском учете могут числиться объекты основных средств с остаточной стоимостью, близкой к нулю. Однако, если у организации достаточно много таких объектов, это может свидетельствовать о неверном определении элементов амортизации в предыдущие отчетные периоды, в том числе об ошибках при первоначальном определении срока полезного использовании или при его пересмотре.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020,

- Вопрос: Корректировка амортизации полностью самортизированных основных средств при увеличении СПИ после перехода на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.),

- Вопрос: Пересмотр параметров амортизации ОС по состоянию на 31.12.2023, в том числе по ОС с нулевой остаточной стоимостью (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.),

- Вопрос: Порядок пересчета амортизации в случае неверного определения СПИ (срок полезного использования) в бухгалтерском учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.),

- Вопрос: Учет полностью самортизированных основных средств по нормам ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

11 апреля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Не подлежат амортизации (п. 28 ФСБУ 6/2020):

- инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости;

- основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в частности, земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции);

- используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты основных средств, которые законсервированы и не используются при производстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд.