Бухгалтерский учет командировочных расходов сотрудников АУП при выполнении государственного оборонного заказа

Российская организация (далее - Организация) является промышленным предприятием, в том числе выпускает продукцию по гособоронзаказу (ГОЗ) согласно Закону N 275-ФЗ. Помимо выпуска продукции, Организация обязана в рамках ГОЗ осуществлять техническое обслуживание своей продукции (оборудования). Техническим обслуживанием занимаются два сотрудника, относящиеся к административно-управленческому персоналу (АУП). В течение года указанные сотрудники направляются в командировки на выполнение технического обслуживания (ТО) оборудования. Таких командировок в течение года может быть семь-восемь. В конце года организация закрывает эту работу счетом-фактурой и актом.
В соответствии с учетной политикой организован позаказный учет прямых расходов по номенклатуре продукции (работ, услуг). К прямым затратам, учитываемым на счете 20, относятся материалы, заработная плата и страховые взносы, амортизация. Работы по ТО выделены в отдельную позицию номенклатуры. В то же время общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 и ежемесячно в полном объеме списываются на выпуск продукции в дебет счета 90.
Заказчик по ГОЗ требует учитывать командировочные расходы в составе прямых затрат на ТО оборудования. Однако в программе зарплата сотрудников АУП и командировочные расходы относятся на счет 26. В настоящее время бухгалтерия Организации командировочные расходы (суточные, проезд, гостиница) в течение года учитывает на на счете 26 обособленно, в конце каждого месяца переводит на счет 97 (как и заработная плата этих сотрудников пропорционально), а в конце года по факту выполнения данной работы списывает накопившиеся расходы со счета 97 на счет 90.2 на расходы по ТО.
Как правильно организовать бухгалтерский учет командировочных расходов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует запрет относить командировочные расходы непосредственно на счет 20 "Основное производство". В связи с этим полагаем, что действующая в настоящее время учетная политика Организации не соответствует задаче обеспечить раздельный учет по контрактам ГОЗ.

В связи с этим рекомендуем Организации внести изменения в учетную политику, позволяющие учитывать заработную плату, страховые взносы и командировочные расходы рассматриваемых сотрудников на счете 20. В качестве одного из методов учета может быть предусмотрено использование в анализируемой ситуации счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим отнесением накопленной суммы командировочных расходов в дебет соответствующих счетов учета затрат, аналогично тому, как это происходит в настоящее время.

Обоснование позиции:

В соответствии с действующим законодательством и сложившейся судебной практикой все организации, участвующие в исполнении государственного оборонного заказа (ГОЗ) вне зависимости от их звена в цепочке исполнителей, обязаны вести раздельный учет финансово-хозяйственной деятельности. При этом такая обязанность не поставлена в зависимость от того, используются ли специальные счета для бухгалтерского учета в этой связи или нет (п. 16 ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборонном заказе" (далее - Закон N 275-ФЗ)).

Отметим также, что особенности раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности в рамках исполнения ГОЗ должны быть отражены в учетной политике Организации. В учетной политике надлежит отражать особенности раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности в рамках исполнения ГОЗ, поскольку учетная политика является документом, регламентирующим на уровне конкретного отдельно взятого предприятия используемую методику ведения учета (пп. 2, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Для разработки методики раздельного учета, кроме общих положений бухгалтерского учета, исполнителю госзаказа следует руководствоваться утвержденными постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 47 Правилами ведения организациями, выполняющими государственный оборонный заказ, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности (далее - Правила).

Правилами определено, что организация, выполняющая государственный оборонный заказ (а также участвующая в поставках продукции по ГОЗ), отдельно по каждому контракту ведет учет производственных и коммерческих затрат, обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности), денежных средств, имущественных прав, материальных запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.

Фактические расходы, отнесенные на исполнение оборонного контракта, при подготовке отчета группируются в следующем порядке:

1) прямые затраты (материалы, комплектующие изделия, услуги производственного характера, расходы на оплату труда непосредственных исполнителей, страховые взносы и др.) включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой по контракту продукции;

2) накладные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные расходы) по обеспечению процесса производства включаются в себестоимость продукции пропорционально базе распределения по выбранному организацией показателю прямых затрат, характеризующему продукцию контракта, и иную продукцию, выпускаемую организацией. Результаты распределения оформляются справкой отдельно по каждому контракту. Прямые затраты и накладные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные расходы) формируют производственную себестоимость продукции;

3) административно-управленческие расходы организации относятся на контракт пропорционально базе распределения по выбранному организацией показателю прямых затрат, характеризующему продукцию контракта и иную продукцию, выпускаемую организацией, и учитываются при расчете финансового результата по контракту без включения в производственную себестоимость продукции. Результаты распределения оформляются справкой отдельно по каждому контракту;

4) расходы, связанные с непосредственной реализацией (сбытом) продукции по контракту, учитываются отдельно по каждому контракту и при расчете финансового результата по контракту.

В связи с этим полагаем, что требование заказчика об учете командировочных расходов в составе прямых затрат с точки зрения Закона N 275-ФЗ и Правил является сомнительным. Однако при желании выполнить требования Заказчика Организации нужно учесть следующее.

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Расходы на командировки признаются расходами по обычным видам деятельности на основании авансового отчета, утвержденного руководителем организации, что в общем случае отражается записью по дебету счетов учета затрат (расходов на продажу) и кредиту счета 71 (п. 5, п. 7, п. 16, п. 18 ПБУ 10/99).

Из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), следует, что расходы по обычным видам деятельности отражаются в учете по дебету соответствующих счетов учета затрат или расходов на продажу 20 (23, 25, 26, 29, 44...) и формируют себестоимость проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), прочие расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Мы видим, что в нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует запрет относить командировочные расходы непосредственно на счет 20 "Основное производство". В связи с этим полагаем, что действующая в настоящее время учетная политика Организации не соответствует задаче обеспечить раздельный учет по контрактам ГОЗ.

Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ). В настоящее время при формировании учетной политики применяются правила, установленные ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций" (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Учетной политикой утверждаются (п. 4 ПБУ 1/2008, смотрите также письмо Минфина России от 17.12.2020 N 07-01-10/110693):

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В связи с этим рекомендуем Организации внести изменения в учетную политику, позволяющие учитывать заработную плату, страховые взносы и командировочные расходы рассматриваемых сотрудников на счете 20 "Основное производство".

Счет 97 "Расходы будущих периодов" в силу положений Инструкции предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), в редакции, действующей с 2011 года, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Таким образом, приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н из п. 65 Положения N 34н исключено правило о том, что затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, следует однозначно признавать расходами будущих периодов (РБП).

Исходя из прямого прочтения п. 65 Положения N 34н, в составе расходов будущих периодов учитываются только те расходы, которые поименованы в качестве РБП в каком-либо бухгалтерском стандарте (ПБУ). Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов или не устанавливают особый порядок их списания в расходы, Организация вправе признавать эти затраты единовременно. Вместе с тем п. 65 Положения N 34н также не запрещает определять затраты как РБП, если, по мнению Организации, такие затраты связаны с получением дохода в будущем.

Таким образом, в качестве альтернативного метода в учетной политике Организации может быть предусмотрено использование в анализируемой ситуации счета 97 "Расходы будущих периодов".

По нашему мнению, при указании в учетной политике Организации возможности отражения командировочных расходов как затрат, которые в соответствии с положениями учетной политики учитываются в составе РБП, по счетам бухгалтерского учета может быть сделана следующая запись:

Дебет 97 субсчет "Расходы на ТО оборудования", Кредит 71 субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в рублях"

- отражены командировочные расходы сотрудников.

В дальнейшем накопленная сумма командировочных расходов может быть отнесена в дебет соответствующих счетов учета затрат.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов на командировки по территории РФ;

- Энциклопедия решений. Организация раздельного учета при исполнении государственных заказов и оборонных контрактов;

- Энциклопедия решений. Учетная политика по бухгалтерскому учету;

- Вопрос: Организация периодически направляет сотрудников в заграничные командировки, для чего требуется оформление соответствующих виз. Саму стоимость виз организация учитывает на счете 97 "Расходы будущих периодов", постепенно списывая в течение срока действия визы. При этом в учетной политике организации ничего не говорится о методах учета расходов на оплату виз. Учитывать ли в составе расходов будущих периодов (счет 97) командировочные расходы (суточные, средний заработок за время командировки, сопутствующие зарплатные налоги и сборы, авиабилет, гостиница и прочие) одного сотрудника в Москву с целью получения виз для нескольких сотрудников организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

25 марта 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.