Налоговым органом по итогам выездной проверки вынесено решение о привлечении к ответственности за совершенное правонарушение. Предмет проверки - налог на добычу полезных ископаемых. Данное решение было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган и в суд. Позиция налогоплательщика следующая: ФНС неверно переквалифицировала объект НДПИ с известняка на щебень; неверно произведен расчет налога, если предположить, что объектом является щебень (не учтены потери по рабочему проекту, когда из известняка остается щебень, а также расходы, связанные с получением щебня (транспортные расходы)). Решение налогового органа обжаловано полностью в суде, представлены сведения, конкретизирующие, в чем именно расчет доначисленного НДПИ, произведенный налоговым органом, неверен. Является ли неверный расчет НДПИ, произведенный налоговым органом (если это будет признано судом), основанием для признания судом всего решения незаконным? Или решение налогового органа подлежит отмене только в части неверного расчета?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Неверный расчет НДПИ налоговым органом может привести к признанию судом решения в части доначисления всего НДПИ незаконным.
Однако, как свидетельствует многочисленная судебная практика, те дела, которые отменяют решение налогового органа в нижестоящих инстанциях полностью, как правило, судами вышестоящих инстанций подлежат пересмотру. В результате решение налогового органа отменяется только в части неверного расчета.

Обоснование вывода:
Споры о правомерности определения объекта налогообложения по НДПИ (строительный камень/щебень) имели место и ранее.
Суды в некоторых случаях занимали сторону налогоплательщика и признавали объектом налогообложения НДПИ строительный камень, тогда как щебень суды относили к продуктам переработки (постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2008 N Ф09-8284/08-С3 по делу N А76-2779/08, постановление Президиума ВАС РФ от 22 января 2008 г. N 4822/07 по делу N А74-3667/2005, определение ВАС РФ от 5 мая 2009 г. N ВАС-5680/09 по делу N А76-7718/2008, постановления ФАС СЗО от 25 мая 2012 г. по делу N А26-6942/2011, АС СЗО от 19 ноября 2018 г. по делу N А26-609/2018).
Сейчас практика изменилась и складывается в основном в пользу налогового органа.
По схожим спорам, связанным с определением размера действительных налоговых обязательств, суды в основном корректируют размер налоговых обязательств заявителя, устранив допущенные налоговым органом ошибки в расчете сумм налога, пеней и штрафа и признают частично недействительным решение инспекции.
Те дела, которые отменяют решение налогового органа полностью в нижестоящих инстанциях, как правило, впоследствии направляются на новое рассмотрение:
1. Так, решением Арбитражного суда Омской области от 25.05.2020 по делу N А46-5513/2019 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области от 27.06.2018 N 03-21/56391621 признано недействительным в части доначисления НДС и акциза, штрафа и пеней как несоответствующее требованиям закона. Суд посчитал несоответствующим закону определение размера налоговых обязательств Общества по данному эпизоду в части доначисления НДС и акциза без учета размера предполагаемых налоговых вычетов по названным налогам.
Однако постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2020 г. N 08АП-5842/20 по делу N А46-5513/2019 решение Арбитражного суда Омской области от 25.05.2020 по делу N А46-5513/2020 изменено. Решение инспекции признано недействительным в части.
2. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 4 апреля 2019 г. по делу N А27-6612/2018: Признать недействительным как не соответствующее нормам Налогового кодекса РФ решение N 4 от 12.01.2018 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", принятое МРИ ФНС России N 13 по Кемеровской области. Однако в дальнейшем данное решение отменено.
3. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6 апреля 2022 г. N Ф09-1046/22 по делу N А60-19050/2021 (решение налогового органа отменено в части начисления налога на прибыль ввиду неправильного определения размера налоговых обязательств): Учитывая изложенное, на основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям статей 65, 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил требования общества "Уралдоломит" о признании недействительным решения ИФНС России по Ленинскому р-ну г. Екатеринбурга от 02.12.2020 N 15-14/03603 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налога на прибыль за 2015, 2016, 2017 годы, без учета включения в расходы сумм НДПИ, доначисленных по результатам налоговой проверки, соответствующих сумм пеней и штрафов.
4. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2021 г. N 04АП-2150/21 по делу N А58-4455/2020: Как неоднократно указывали Конституционный Суд РФ и Верховный Суд Российской Федерации в ряде правовых позиций, налоговый орган в процессе проведения налоговой проверки обязан установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика за проверяемый период применительно ко всем нормам законодательства о налогах и сборах, влияющим как на увеличение, так и на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика.
Из оспариваемого решения инспекции не следует, что налоговый орган установил недостоверность размера заявленных технологических потерь и их обусловленности технологическим циклом Общества.
При указанных обстоятельствах следует признать, что у налогоплательщика отсутствует обязанность учитывать при определении количества ДПИ, облагаемого по общей (а не нулевой) ставке, технологические потери, а налоговый орган неправомерно доначислил НДПИ на спорные объемы технологических потерь вне зависимости от того, заявил их налогоплательщик в декларации по ставке 0% или же не учел при определении количества ДПИ, притом что отсутствует спор о величине и документальной подтвержденности потерь.
Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления спорного НДПИ подлежит признанию недействительным.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шестова Юлия

Ответ прошел контроль качества

30 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.