Организация (УСН, объект налогообложения - "доходы минус расходы" и "доходы") приобретала иностранную валюту с целью ее продажи через определенный промежуток времени. Будет ли являться налогооблагаемым доходом положительная разница между курсом на дату продажи валюты и курсом покупки на дату приобретения валюты? Учитывается ли курсовая разница в налоговом учёте по операциям купли-продажи валюты, возникшая вследствие отклонения официального курса ЦБ РФ от курса банка, по которому продана или куплена валюта?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При продаже (покупке) иностранной валюты по курсу выше установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту образуется положительная курсовая разница, которая учитывается в составе доходов. При продаже (покупке) иностранной валюты по курсу ниже установленного ЦБ РФ образуется отрицательная курсовая разница, которая не включается в расходы.

Обоснование позиции:
Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в соответствии со ст. 249, 250 НК РФ. Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются (п.п. 1, 2 ст. 346.15 НК РФ).
На основании положений п. 3 ст. 38 НК РФ и п. 2 ст. 130 ГК РФ Минфин России в письме от 25.07.2012 N 03-11-06/2/95, разъясняя порядок налогообложения операций по продаже валюты на объединенной бирже ММВБ-РТС, пришел к выводу, что реализуемые деньги (валюта), приобретенные для дальнейшей реализации, относятся к товарам. С учетом этого и положений п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ Минфин России заключил, что доходы, полученные от реализации валюты, должны учитываться при определении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Смотрите также письмо Минфина России от 22.01.2015 N 03-11-06/2/1645.
С указанной позицией нельзя согласиться, т.к. в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), для целей налогообложения не признаются реализацией товаров (работ, услуг).
В письмах от 28.08.2015 N 03-11-09/49620, от 26.10.2015 N 03-11-06/2/61235 Минфин России указал, что операции по купле-продаже иностранной валюты за российские рубли, осуществляемые налогоплательщиками, применяющими УСН, для которых указанные операции в соответствии с законодательством России не являются лицензируемым видом деятельности, не признаются реализацией товаров (работ, услуг). При этом уточнил, что положение пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяется в отношении банков, для которых иностранная валюта является имуществом (ст. 141 ГК РФ), реализуемым либо предназначенным для реализации, что соответствует признакам товара на основании п. 3 ст. 38 НК РФ.
Принимая во внимание изложенное, считаем, что в целях налогового учета Ваша организация вправе не отражать в составе доходов сумму, поступившую в результате конвертации. При этом учитывая позицию Минфина России, изложенную в письмах от 22.01.2015 N 03-11-06/2/1645, от 25.07.2012 N 03-11-06/2/95, не исключаем, что обоснованность невключения суммы, поступившей в результате конвертации, в налоговую базу Вашей организации, вероятно, придется доказывать в суде.
Положениями НК РФ не предусмотрено проведение переоценки иностранной валюты, находящейся на валютных счетах, в связи с изменением курса валюты коммерческого банка.
Вместе с тем согласно п. 5 ст. 346.17 НК РФ переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, в целях главы 26.2 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.
Следовательно, в целях налогового учета Ваша организация не должна проводить переоценку иностранной валюты, находящейся на валютных счетах, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.
По вопросу возникновения положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату продажи (покупки) иностранной валюты, следует отметить, что в соответствии с письмом от 22.01.2015 N 03-11-06/2/1645 Минфин России указал, что НК РФ не предусмотрено учитывать в составе доходов и расходов разницу между биржевым курсом иностранной валюты и официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленным ЦБ РФ.
Однако в более поздних письмах Минфин России (смотрите письма Минфина России от 28.08.2015 N 03-11-09/49620, от 26.10.2015 N 03-11-06/2/61235) изменил позицию и указал, что у налогоплательщиков, продающих иностранную валюту по курсу выше установленного ЦБ РФ, на дату перехода права собственности на иностранную валюту образуется положительная курсовая разница, которая должна учитываться в доходах на основании п. 2 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ. При продаже иностранной валюты по курсу ниже установленного ЦБ РФ отрицательная курсовая разница в расходы в целях налогообложения не включается, так как расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в ст. 346.16 НК РФ не включены.
Некоторые специалисты считают позицию Минфина России, изложенную в письмах от 28.08.2015 N 03-11-09/49620, от 26.10.2015 N 03-11-06/2/61235, ошибочной. Аргументируя это письмом Минфина России от 22.01.2015 N 03-11-06/2/1645 и тем, что в соответствии с п. 5 ст. 346.17 НК РФ переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, в целях главы 26.2 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются. (Смотрите Комментарий к письму Минфина России от 28.08.2015 N 03-11-09/49620 (М.В. Подкопаев, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.)).
По нашему мнению, письма Минфина России от 28.08.2015 N 03-11-09/49620, от 26.10.2015 N 03-11-06/2/61235 свидетельствуют об изменении Минфином России позиции, изложенной в письме от 22.01.2015 N 03-11-06/2/1645. При этом включение в доход положительной курсовой разницы, возникающей при продаже иностранной валюты, не противоречит п. 5 ст. 346.17 НК РФ, т.к. в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ доходом признается доход в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, которая образуется не вследствие переоценки, как это указано в п. 5 ст. 346.17 НК РФ, а вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. С учетом этого считаем, что возникающая положительная курсовая разница должна на основании п. 2 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ учитываться в доходах. А отрицательная курсовая разница в целях налогообложения не включается в расходы.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Журавлев Вячеслав

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

1 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.