Нужно ли организации, применяющей УСН, принимать к бухгалтерскому учету оборудование, отвечающее критериям основных средств и полученное по договору аренды?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация, применяющая УСН, должна учесть оборудование, отвечающее критериям основных средств и полученное по договору аренды, на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Обоснование позиции:
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Как видим, при передаче имущества в аренду право собственности на него не переходит к арендатору, а остается у арендодателя.
В силу п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме (смотрите также письмо Минфина России от 27.02.2015 N 03-11-06/2/10013).
Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ).
Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются (ст. 5 Закона N 402-ФЗ):
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее - Концепция), активом является хозяйственное средство, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем.
Следовательно, хозяйственное средство является активом при одновременном выполнении двух условий:
- оно подконтрольно экономическому субъекту;
- оно должно приносить ему экономические выгоды в будущем.
Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть (п. 7.2.1 Концепции):
- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменен на другой актив;
- использован для погашения обязательства;
- распределен между собственниками организации.
Понятие контроля над хозяйственными средствами в Концепции не расшифровано. Не содержится оно и ни в одном нормативно-правовом акте в области бухгалтерского учета. Обратимся к международным стандартам финансовой отчетности*(1).
Так, согласно п. 13 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к названным выгодам. В п. 33 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" указано, что контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива. Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими организациями.
Как видим, понятие контроля над активом напрямую не увязывается с наличием права собственности на него.
Статьей 606 ГК РФ определено, что плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
Очевидно, что объект аренды способен приносить арендатору экономические выгоды и арендатор обладает правом на данные выгоды. Кроме того, в силу положений главы 34 ГК РФ арендатор обладает способностью ограничить доступ других лиц к названным выгодам.
Таким образом, считаем, что объект аренды отвечает основополагающим условиям, позволяющим рассматривать его в качестве актива, следовательно, он должен быть принят арендатором к бухгалтерскому учету.
При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида организации следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Так, порядок учета основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01). Актив принимается коммерческой организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, а именно:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Если арендованное имущество (оборудование) отвечает приведенным критериям, оно может быть учтено в составе основных средств организации. Причем условия о наличии у организации права собственности на актив данной нормой не предусмотрено.
Подтверждает приведенную позицию п. 32 ПБУ 6/01, который устанавливает, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности информация об объектах основных средств, полученных по договору аренды. Следует обратить внимание, что объект аренды в данной норме именуется именно основным средством, а не имуществом, активом, объектом и т.п. Пункт 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), также прямо относит к основным средствам полученные в аренду объекты.
В пользу приведенной точки зрения выступает и предусмотренная в настоящее время возможность учета имущества, полученного в лизинг, на балансе лизингополучателя в качестве основных средств*(2). Напомним, что финансовая аренда (лизинг) является разновидностью договора аренды (ст. 625 ГК РФ). Кроме того, действующими правилами ведения бухгалтерского учета предусмотрено, что весь имущественный комплекс, переданный по договору аренды предприятия, учитывается арендатором (юридическим лицом) на его балансе, т.е. арендатор принимает арендованное предприятие на свои счета учета активов и обязательств (письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/101).
Таким образом, полагаем, что арендованное имущество, отвечающее условиям, поименованным в п. 4 ПБУ 6/01, должно быть принято арендатором к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Причем такое основное средство амортизации у него подлежит в силу прямого указания, содержащегося в п. 50 Методических указаний.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, предназначен счет 01 "Основные средства".
Вместе с тем в разделе "Забалансовые счета" Инструкции содержится указание на то, что для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями предназначены забалансовые счета. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе. Конкретно для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 "Арендованные основные средства". Полагаем, что данная норма является специальной по отношению к обязывающей обобщать информацию о наличии и движении основных средств организации на счете 01, а потому подлежащей применению в приоритетном порядке (разъяснения КС РФ, изложенные в постановлении от 14.05.2003 N 8-П, определениях от 05.10.2000 N 199-О, от 01.12.1999 N 211-О).
Таким образом, в общем случае основные средства подлежат учету на балансовом счете 01 "Основные средства", а основные средства, временно находящиеся в пользовании или распоряжении организации, - на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
Такой порядок учета согласуется с принципом имущественной обособленности при ведении бухгалтерского учета, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 4.1 Концепции, п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Отметим также, что в соответствии с Инструкцией арендованные основные средства учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами РФ, учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" обособленно.
На объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем (п. 14 Методических указаний).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

24 ноября 2015 г.

*(1) Международные стандарты не относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ), однако обращение к ним допустимо при наличии пробелов в действующих нормативно-правовых актах в области бухгалтерского учета. Кроме того, одним из принципов регулирования бухгалтерского учета является применение международных стандартов в качестве основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов (п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ).
*(2) Смотрите Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (применяются в части, не противоречащей положениям действующего законодательства в области бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ)).