Микропредприятие (ООО) зарегистрировано в г. Москве. ООО заключило договор с подрядчиком. По техническим условиям, разработанным для ООО, подрядчики изготавливают определенную продукцию. Предметом договора являются совершенствование оборудования и разработка специальных приспособлений к нему. Для этого делаются чертежи и эксплуатационная документация. Исключительные и неисключительные права организации не передаются. Каков порядок учета затрат по данному договору?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете расходы по договору на совершенствование продукции и разработку специальных приспособлений к ней учитываются на отдельном субсчете, открытом к счету 04 "Нематериальные активы". Списываются данные расходы одним из двух предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете способов.
В налоговом учете организация вправе признать данные расходы в полной сумме в периоде, в котором данные работы будут завершены и сторонами будет подписан акт сдачи-приемки.

Обоснование вывода:
Для целей бухгалтерского и налогового учета необходимо прежде всего квалифицировать понесенные Вашей организацией расходы.
Так, законодательно определен специальный порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02), ст. 262 НК РФ).
В частности, на основании п. 2 ПБУ 17/02 к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ).
В свою очередь, исходя из ст. 2 Закона N 127-ФЗ научной (научно-исследовательской) деятельностью признается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний.
В этой же норме указывается, что научно-технической деятельностью является деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
Под экспериментальными разработками понимается деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
Таким образом, можно сделать вывод, что в общем случае научно-исследовательскими, опытно-конструкторскими и технологическими работами являются работы, направленные, в частности, на создание, получение и применение новых знаний, изделий и т.п.
В рассматриваемом случае речь идет о совершенствовании определенной продукции, а также разработке специальных приспособлений к ней. В этой связи мы полагаем, что в анализируемой ситуации имеются предпосылки для отражения поименованных в вопросе расходов на основании положений ПБУ 17/02.
В целях исчисления налога на прибыль расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ).
Учитывая изложенное, считаем, что указанные Вами расходы в налоговом учете следует отражать с учетом требований ст. 262 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 14.07.2014 N Ф05-6936/14 по делу N А40-86741/2013, Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2014 N 09АП-6396/14).
Отметим, что окончательный ответ на вопрос, являются ли данные затраты затратами на научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, можно дать только после непосредственного изучения формулировок договора и сопутствующей ему документации.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на опытно-конструкторские работы (далее - ОКР) отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
Таким образом, указанные затраты на дату подписания акта выполненных работ учитываются следующим образом:
Дебет 08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 60.
Затем в месяце начала использования в производстве результатов ОКР в учете делается запись:
Дебет 04, субсчет "Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" Кредит 08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".
Пункт 10 ПБУ 17/02 предусматривает, что расходы ОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.
Списание таких затрат производится одним из установленных в п. 11 ПБУ 17/02 способов: линейным способом либо способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Непосредственно порядок списания разъясняется в п.п. 12, 13 ПБУ 17/02.
По мере списания расходов в учете организации делаются записи:
Дебет 20 (25, 26) Кредит 04, субсчет "Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Налог на прибыль

Для организаций, выступающих в качестве заказчика, к расходам на ОКР относится, в частности, стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (пп. 5 п. 2 ст. 262).
Пункт 4 ст. 262 НК РФ устанавливает, что расходы налогоплательщика на ОКР признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих исследований и разработок после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.
Расходы на ОКР включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено настоящей статьей (абзац 2 п. 4 ст. 262 НК РФ).
Из совокупности норм п.п. 4, 5 ст. 262 НК РФ следует, что никаких ограничений по размеру признаваемых расходов в части стоимости работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ ст. 262 НК РФ не содержит (письмо ФНС России от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9941@).
Поскольку иного порядка признания расходов в отношении затрат, указанных в пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, ст. 262 НК РФ не предусматривает, мы считаем, что Ваша организация вправе признать поименованные в запросе расходы в полном объеме в периоде, в котором данные работы будут завершены и сторонами будет подписан акт сдачи-приемки (письмо Минфина России от 11.06.2015 N 03-01-11/33902).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

2 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.