В собственности у ИП (пенсионер, патентная система налогообложения) земельный участок с коммерческой недвижимостью, которая сдается в аренду. Земельный участок находится в г. Калининграде, непосредственно он в аренду не сдается. Должен ли ИП платить земельный налог?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, при предоставлении в аренду коммерческой недвижимости, находящейся в собственности ИП - пенсионера, применяющего патентную систему налогообложения, в отношении части земельного участка, относящейся этой недвижимости, уплачивается земельный налог.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 346.43 и п. 1 ст. 346.44 НК РФ патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями, перешедшими на ее применение, наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными российским налоговым законодательством. В частности, такая система налогообложения может применяться в отношении сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности. При этом в силу п. 12 ст. 346.43 НК РФ применение ИП патентной системы налогообложения не освобождает его от уплаты земельного налога (далее - Налог) (смотрите также письмо Минфина России от 11.04.2012 N 03-05-06-02/29).
В соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками Налога признаются, в частности, физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности. При исчислении Налога объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ.
Статьей 395 НК РФ установлен перечень категорий налогоплательщиков, освобождаемых от уплаты Налога (налоговые льготы). Пенсионеры в данном перечне не поименованы (смотрите также письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-05-06-02/12779, от 25.02.2015 N 03-05-06-02/9378). Для пенсионеров также не предусмотрено уменьшение налоговой базы в соответствии с п. 5 ст. 391 НК РФ. В то же время в п. 2 ст. 387 НК РФ указано, что при установлении Налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой Налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков (смотрите также письма Минфина России от 28.05.2015 N 03-05-06-02/30894, от 25.02.2015 N 03-05-06-02/9378, от 28.01.2014 N 03-05-06-02/3147).
Пунктом 7 Решения городского Совета депутатов города Калининграда от 19.10.2005 N 346 "Об установлении на территории города Калининграда земельного налога" (далее - Решение N 346) полностью от уплаты земельного налога освобождаются пенсионеры, получающие трудовую пенсию по старости, достигшие возраста 60 лет - мужчины, 55 лет - женщины (основание: пенсионное удостоверение). В то же время п. 9 Решения N 346 определяет, что с физических лиц, освобожденных от уплаты земельного налога, при передаче ими земельных участков в пользование либо в аренду взимается земельный налог с площади, переданной в пользование или аренду.
С учетом этого считаем, что в данном случае с физического лица - пенсионера Налог взиматься будет, но не со всей площади земельного участка, а с той ее части, которая приходится на предоставляемую в аренду коммерческую недвижимость.
Основанием для такого мнения является следующее.
Одним из основных принципов земельного законодательства является единство судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов (пп. 5 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). При этом осуществление последующей передачи в аренду недвижимого имущества невозможно без передачи арендатору права пользования земельным участком. В п. 1 ст. 652 ГК РФ также установлено, что по договору аренды здания или сооружения (далее - недвижимость) арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования недвижимостью передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования. При этом, если договором аренды не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему в силу п. 2 ст. 652 ГК РФ переходит на срок аренды недвижимости право пользования названным земельным участком. Установленная в договоре аренды недвижимости арендная плата включает плату за пользование земельным участком, на котором она расположена, или передаваемой вместе с ней соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или самим договором аренды недвижимости (п. 2 ст. 654 ГК РФ).
Пленум ВАС РФ в п. 22 постановления от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства" указал, что, если в договоре аренды недвижимости не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, арендатор не вправе требовать в судебном порядке заключения с ним договора аренды земельного участка. Он может пользоваться земельным участком, занятым арендуемым имуществом, без соответствующего договора в силу закона в течение срока аренды. А, например, из материалов Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2012 N 20АП-2329/12 следует, что арендная плата за земельный участок входит в состав платежа при уплате аренды за объект недвижимости в случае, если она не выделяется отдельно при уплате последней.
Таким образом, часть земельного участка, на котором расположено здание и которая необходима для его использования, неразрывно связана с судьбой этого здания. В силу закона арендатор здания или нежилых помещений этого здания всегда является пользователем земельного участка, необходимого для использования арендуемой недвижимости, вне зависимости от того, заключен отдельный договор об использовании этого земельного участка или нет. Тем самым, предоставляя коммерческую недвижимость в аренду, арендодатель передает в пользование и земельный участок (его часть, необходимую для его эксплуатации), а к указанным отношениям следует применять правила, указанные п. 9 Решения N 346: Налог взимается с площади, переданной в пользование или аренду.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

10 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.