Организация относится к субъектам малого предпринимательства и применяет общий план счетов. Бухгалтерская отчетность составляется по упрощенной форме. Ретроспективный пересчет организация не применяет. В настоящий момент обнаружена счетная ошибка в отчетности за 2013, 2014 годы (ошибка выявлена после утверждения отчетности за эти годы). Данные по строкам дебиторской и кредиторской задолженностей не совпадают с данными регистров бухгалтерского учета за периоды 2013, 2014 годов. Соответственно, искажена валюта баланса (в бухгалтерском учете отражены правильные данные, искажена именно отчетность). Ошибка по сумме является существенной. Поскольку организация является субъектом малого предпринимательства и применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, согласно учетной политике организации существенные ошибки исправляются без ретроспективного пересчета. Варианты внесения исправлений в отчетность: - вариант 1: сделать корректировку за предыдущие периоды (то есть составить корректирующую отчетность за 2013 и 2014 годы); - вариант 2: внести изменения в отчетность за 2015 год (графы по 2013, 2014 годам). Какой из этих вариантов является верным?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация не обязана составлять корректирующую отчетность за 2013-2014 годы и не обязана осуществлять пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за 2013-2014 годы, отражаемых в отчетности за 2015 год.
Если информация о совершенных ошибках (характер ошибок и суммы искажения дебиторской и кредиторской задолженностей в отчетности за 2013-2014 годы) является наиболее важной информацией, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то соответствующая информация может быть отражена в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год (без ретроспективного пересчета). В противном случае информация о совершенных ошибках не отражается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом при составлении отчетности за 2015 год показатели 2015 года должны соответствовать данным бухгалтерского учета.

Обоснование позиции:
В соответствии с ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Согласно ч. 1 ст. 6 Закона N 402-ФЗ экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ, если иное не установлено Законом N 402-ФЗ.
В соответствии с п. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных Законом N 402-ФЗ, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
На основании п. 1 ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ субъекты малого предпринимательства вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено ст. 6 Закона N 402-ФЗ.
Состав и содержание упрощенной бухгалтерской отчетности определены приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) (письма Минфина России от 27.02.2015 N 03-11-06/2/10013, от 23.01.2015 N 03-11-06/2/1742, от 19.03.2014 N 03-11-11/11952, от 26.02.2014 N 07-01-06/8136).
Так, п. 6 Приказа N 66н установлено, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:
а) в бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о целевом использовании средств включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);
б) в приложениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (смотрите также информацию Минфина России от 25.04.2013 "Бухгалтерская отчетность субъектов малого предпринимательства").
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации считается ошибкой.
Нормы ПБУ 22/2010 выделяют существенные и не существенные ошибки.
В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
На основании п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
При этом необходимо учитывать, что п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
В общем случае на основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
При этом п. 10 ПБУ 22/2010 определено, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
Суды также указывают, что если бухгалтерская отчетность утверждена и сдана, то в нее исправления не вносятся, так как составление уточненной отчетности законодательством в таком случае не предусмотрено, а все изменения в бухгалтерскую отчетность отражаются в отчетности периода выявления ошибки (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2015 N 10АП-16999/14, от 21.04.2015 N 10АП-17018/14).
Из общего правила по исправлению существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, п. 9 ПБУ 22/2010 установлено исключение, согласно которому организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.
Так, согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Таким образом, организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, вправе исправлять как существенные, так и несущественные ошибки предшествующего отчетного периода, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, без пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (то есть без ретроспективного пересчета).
Поскольку в рассматриваемой ситуации ошибки допущены только при составлении отчетности, то записи по счетам бухгалтерского учета не производятся. При этом установленный порядок исправления ошибок не обязывает организацию осуществлять пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.
Таким образом, организация не обязана составлять корректирующую отчетность за 2013-2014 годы и не обязана осуществлять пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за 2013-2014 годы, отражаемых в отчетности за 2015 год.
Несмотря на то, что в данном случае исправления в бухгалтерский учет не вносятся, для того, чтобы зафиксировать период выявления допущенных ошибок и их характер, по нашему мнению, следует оформить бухгалтерскую справку, содержащую обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В соответствии с п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Наряду с этим следует учитывать, что в настоящее время пояснительная записка не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом пояснения, являющиеся иными приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 4 Приказа N 66н), входят в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.05.2013 N 03-02-07/2/18285).
В этой связи, если информация о совершенных ошибках (характер ошибок и суммы искажения дебиторской и кредиторской задолженностей в отчетности за 2013-2014 годы) является наиболее важной информацией, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то соответствующая информация, по нашему мнению, может быть отражена в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год (без ретроспективного пересчета). В противном случае информация о совершенных ошибках не отражается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год. При этом при составлении отчетности за 2015 год показатели 2015 года должны соответствовать данным бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

6 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.