ООО (микропредприятие, общая система налогообложения) участвует в выставке. Сувенирная продукция с логотипом организации (ручки, блокнотики и т.п.) будет раздаваться посетителям выставки, вход на которую возможен только по специальным пригласительным или платным билетам. Как учитываются расходы на сувенирную продукцию? Какими документами нужно оформить раздачу рекламной продукции?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на сувенирную продукцию с логотипом организации, передаваемую посетителям выставки, могут быть учтены в целях налогообложения в качестве нормируемых расходов на рекламу. Кроме того, если у организации остаются сомнения в правомерности учета рассматриваемых затрат в качестве рекламных, данные расходы могут быть отражены в налоговом учете как прочие расходы по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Раздача сувенирной продукции может быть оформлена актом на списание материальных ценностей.

Обоснование позиции:

Понятие рекламы и расходы на рекламу

Как известно, в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Расходы на рекламу, признаваемые организацией, делятся на ненормируемые и нормируемые.
Положения НК РФ не содержат определения понятия "реклама", поэтому для расшифровки данного понятия необходимо обратиться к иным отраслям законодательства, регламентирующим данный вопрос (ст. 11 НК РФ).
Так, согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Таким образом, для признания расходов рекламными необходимо наличие трех признаков:
1) целью понесенных расходов должно быть донесение до потребителя информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях; причем не важно, в каком виде доносится эта информация;
2) реклама должна формировать и поддерживать интерес к производителю или продавцу, товарам, а также способствовать реализации товаров;
3) направленность рекламы на неопределенный круг лиц.
Понятия "неопределенный круг лиц" в Законе N 38-ФЗ и каких-либо иных нормативно-правовых актах не содержится. В связи с этим ФНС России обратилась в Федеральную антимонопольную службу (далее - ФАС России) за разъяснениями, что понимать под неопределенным кругом лиц (письмо ФНС от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@).
В письме ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624 разъясняется, что согласно нормам ст. 3 Закона N 38-ФЗ под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
При этом в письме говорится, что раздача сувенирной продукции с логотипом организации должна признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, так как заранее невозможно определить всех тех лиц, для которых такая информация будет доведена.
Обращаем внимание, что указанные разъяснения ФАС России были направлены ФНС России в целях администрирования НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ для сведения и использования в работе (смотрите вышеназванное письмо ФНС от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@). По нашему мнению, выводы, изложенные в данных разъяснениях ФАС России, можно применять и к иным нормам НК РФ, в том числе к главе 25 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации сувенирную продукцию планируется передать участникам выставки, на которую можно попасть только по пригласительным или платным билетам, то есть круг лиц, которые могут стать обладателями данной продукции, достаточно "узок". Однако, на наш взгляд, это не означает, что в данном случае можно говорить об "определенном круге лиц". Так, организация изначально не может точно знать о том, кто конкретно (какие именно партнеры, клиенты, сторонние лица) приобретет входные билеты на выставку. Кроме того, на тех или иных экземплярах сувенирной продукции не указаны конкретные лица, для которых они предназначены (информация не персонифицирована). Например, можно предположить, что лицо, получившее на выставке ручку, впоследствии будет использовать ее при подписании документов в своем офисе при работе со своими клиентами или в иных случаях, то есть после проведения выставки данную ручку, по сути, сможет увидеть любой человек.
Таким образом, с учетом приведенной официальной позиции и судебной практики полагаем, что в случае, если на передаваемых клиентам товарно-материальных ценностях (в том числе календарях) будет нанесен логотип или товарный знак организации, то независимо от того, какому кругу лиц, ограниченному или неограниченному, предназначены календари, их передача признается расходами на рекламу.
В связи с этим мы считаем, что в случае, если на передаваемых участникам выставки товарно-материальных ценностях нанесен логотип или товарный знак организации, то независимо от того, какому кругу лиц, ограниченному или неограниченному, предназначена такая сувенирная продукция, можно говорить об их распространении среди неопределенного круга лиц.
В то же время хотим обратить Ваше внимание, что, говоря о сувенирной продукции, на которой помимо логотипа и наименования организации иной информации не содержится, нельзя сказать о том, что данные материалы имеют цель донести до потребителя информацию о предприятии или о его идеях и начинаниях. То есть, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации существует риск непризнания факта раздачи сувенирной продукции рекламой по первому из перечисленных выше условий.
В то же время официальные органы признают передачу сувенирной продукции, на которую нанесен логотип организации, расходами на рекламу. Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2 выражено мнение о том, что стоимость сувенирной продукции, содержащей символику организации и передаваемой в соответствии с обычаем делового оборота в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества представителям других организаций, учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на рекламу.
С подобной точкой зрения согласны и представители ФАС. Так, в письме ФАС от 23.01.2006 N АК/582 говорится, что нанесение юридическим или физическим лицом логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию (авторучки, футболки, пакеты, календари и прочее) осуществляется в рекламных целях независимо от дальнейшего распространения данной продукции сотрудникам, партнерам данной организации или третьим лицам, в том числе на безвозмездной основе.
Суды также поддерживают мнение, что подарки (сувениры) с символикой организации относятся к рекламным расходам, потому что нанесенная на них символика организации доступна не только получателю, но и всем лицам, с которыми он взаимодействует (постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2009 N 17АП-8697/09, ФАС Уральского округа от 27.05.2009 N Ф09-3364/09-С3 (определением ВАС РФ от 28.09.2009 N 12305/09 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 28.05.2007 N Ф09-3313/07-С2, от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 N Ф04-4820/2006, ФАС Московского округа от 16.11.2006 N КА-А40/10964-06, от 30.08.2007 N КА-А40/8398-07, от 08.02.2006 N КА-А40/13572-05).
Обращаем Ваше внимание, что если затраты, связанные с передачей сувенирной продукции, признавать рекламными, то такие затраты являются нормируемыми и могут быть признаны в налоговом учете в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264, п. 44 ст. 270 НК РФ, дополнительно смотрите письма Минфина России от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320, от 29.03.2010 N 03-03-06/1/201).

Прочие расходы

Общие требования к расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль, определены в ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы на раздаточный материал, на котором не содержится рекламной информации, прямо в перечне налогооблагаемых затрат в НК РФ не поименованы.
Однако полагаем, что в данном случае можно признать, что рассматриваемые расходы непосредственно связаны с получением дохода. В связи с этим считаем, что рассматриваемые расходы можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Такую позицию можно также подкрепить следующими рассуждениями. Повторимся, основополагающим условием для учета расходов в целях налогообложения является соблюдение требований п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе проведение расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому, даже если прямая связь между понесенными затратами и получением дохода не очевидна, все равно при решении вопроса об оправданности расходов нельзя исходить только из того, привели ли они к фактическому получению доходов, или не привели, главное - именно направленность на получение доходов.
КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Смотрите также постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", где указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Документальное оформление

Как было указано выше, одним из основных требований для признания расходов в налоговом учете является требование об их документальном подтверждении. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, являются первичные учетные документы (часть 1 ст. 9 и часть 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002, от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824). Первичные учетные документы служат основанием для отражения фактов хозяйственной жизни организации в бухгалтерском учете и информацией для определения налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом учете (часть 1 ст. 9 и часть 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ, ст. 313 НК РФ).
Отсутствие таких документов либо их неверное оформление влечет за собой невозможность признания в целях налогообложения тех или иных затрат.
Отметим, что налоговое законодательство не содержит требований к составу документов, которыми должны подтверждаться расходы налогоплательщика (смотрите, например, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2012 N 08АП-5947/12, ФАС Центрального округа от 21.03.2011 N Ф10-740/2011 по делу N А23-3022/10А-13-146). По смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе подтверждать расходы любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (постановление ФАС Московского округа от 22.06.2010 N КА-А40/6056-10 по делу N А40-86367/09-127-459).
Документальным подтверждением расходов на списание сувенирной продукции в качестве затрат на рекламу могут, например, являться:
- план проведения рекламной кампании на год (в котором, в том числе, будет поименована планируемая выставка, с указанием, что на данной выставке планируется раздача сувенирной продукции в рекламных целях);
- смета расходов на проведение рекламных акций (в том числе выставки, с выделением отдельной статьи затрат на сувенирную продукцию);
- отчет о проведении рекламной кампании (выставки), организованной собственными силами организации (включающий в себя отчет о количестве переданных в рекламных целях сувениров).
Помимо этого, документальным подтверждением рассматриваемых рекламных затрат на сувенирную продукцию будут являться непосредственно документы на списание материальных ценностей (на списание ручек, блокнотов и т.д.). Такие документы оформляются в обычном порядке, так же как и документы на списание любых других ТМЦ. Например, списание сувенирной продукции можно оформить соответствующим актом на списание материалов, документ составляется по форме, утвержденной учетной политикой организации, с обязательным указанием реквизитов, поименованных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

17 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.