Реорганизация в форме преобразования ЗАО (применяло УСН) в ООО была осуществлена в 2014 году. Может ли организация-правопреемник (ООО) применять УСН без подачи от своего имени уведомления о переходе на данную систему налогообложения? Может ли налоговый орган в данном случае приостановить операции по банковскому счету организации-правопреемника, если она будет продолжать представлять декларации по УСН вместо деклараций по налогам, подлежащим уплате в связи с применением общего режима налогообложения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация-правопреемник (ООО), созданная путем преобразования другой организации (ЗАО), не может применять УСН без подачи от своего имени уведомления о переходе на данную систему налогообложения в установленном порядке, даже если реорганизованная организация применяла УСН.
Если организация-правопреемник (ООО) в рассматриваемой ситуации в нарушение требований НК РФ не будет представлять в налоговые органы налоговые декларации по налогам, подлежащим уплате ею в связи с применением общего режима налогообложения, налоговый орган сможет принять решение о приостановлении операций по ее счетам в банке в установленном порядке.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Преобразование представляет собой один из способов реорганизации юридических лиц, сопровождающийся возникновением нового юридического лица (п.п. 1, 4 ст. 57 ГК РФ, п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").
При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

УСН

Плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими УСН, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
При этом прямо установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на УСН в сроки, установленные п.п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, не вправе применять УСН (пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Каких-либо исключений из данных правил для организаций, вновь созданных в результате преобразования из организаций, применявших УСН, главой 26.2 НК РФ не установлено.
Согласно п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном указанной статьей. Так, при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ). Кроме того, правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (п. 2 ст. 50 НК РФ).
Данные нормы, по нашему мнению, не регулируют вопросов перехода к организации, возникшей в результате преобразования, прав на применение реорганизованной организацией специальных налоговых режимов, а потому не применяются при решении поставленного вопроса.
Таким образом, полагаем, что организация-правопреемник (ООО), созданная путем преобразования другой организации (ЗАО), не может применять УСН без подачи от своего имени уведомления о переходе на данную систему налогообложения в установленном порядке, даже если реорганизованная организация применяла УСН.
Аналогичные разъяснения неоднократно давали и специалисты финансового ведомства и налоговых органов: организация (ООО), созданная в результате преобразования другой организации (АО), применявшей УСН, переход на данный специальный налоговый режим должна осуществить в порядке, установленном п. 2 ст. 346.13 НК РФ, и при условии соблюдения положений п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В противном случае она не вправе применять УСН с даты постановки на учет в налоговом органе, то есть по умолчанию она становится налогоплательщиком общего режима налогообложения (смотрите, например, письма Минфина России от 24.02.2014 N 03-11-06/2/7608, от 07.02.2012 N 03-11-06/2/22, письмо УФНС России по г. Москве от 23.11.2011 N 16-15/112995@).
Очевидно, что иную точку зрения организации придется отстаивать в суде.
Материалов арбитражной практики по данному вопросу, учитывающих вступление с 01.01.2013 в силу пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (пп. "в" п. 10 ст. 2, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ), устанавливающего прямой запрет на применение УСН организациями и индивидуальными предпринимателями, не уведомившими об этом налоговый орган в сроки, установленные п.п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, нами не обнаружено.
Отметим, что до вступления в силу данного ограничения при реорганизации в форме преобразования в ряде случаев суды указывали на то, что право на применение УСН автоматически не переходит к вновь созданной организации в порядке универсального правопреемства (определение ВАС РФ от 15.12.2008 N 16243/08, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.09.2008 N Ф08-5418/2008, ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 N Ф03-А37/08-2/3162, ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2008 N А42-1540/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2006 N Ф04-2956/2006, Второго арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 N 02АП-3502/2008, Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2008 N 06АП-1061/2008-А37). Наряду с этим поддержку у судей находил и подход, согласно которому к вновь возникшему в результате реорганизации юридическому лицу наряду с другими правами в порядке универсального правопреемства переходит и право реорганизованного юридического лица на применение УСН (постановления ФАС Московского округа от 18.12.2012 N Ф05-13800/12, ФАС Уральского округа от 11.07.2011 N Ф09-4136/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2008 N А33-1638/2008-Ф02-2803/2008, от 13.01.2005 N А19-7697/04-45-Ф02-5642/04-С1, ФАС Уральского округа от 05.06.2008 N Ф09-4028/08-С3, от 26.04.2007 N Ф09-2905/07-С3, от 01.03.2007 N Ф09-1144/07-С3, от 25.04.2006 N Ф09-2328/06-С2, ФАС Центрального округа от 27.12.2006 N А09-3921/06-20, доп. см. постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 563/10).
По нашему мнению, прямо руководствоваться положительными для налогоплательщиков материалами арбитражной практики по рассматриваемому вопросу, выводы в которых были сделаны судьями без учета ограничения на применение УСН, установленного пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, в настоящее время нецелесообразно.

Приостановление операций по счетам организации в банке

Как уже отмечалось, возникшая в результате реорганизации организация (ООО) в данном случае должна уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, что предполагает и необходимость представления ею в налоговые органы соответствующих налоговых деклараций, например, по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 143, п. 5 ст. 174 НК РФ).
На основании п.п. 1, 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, в частности, в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации - в течение трех лет со дня истечения указанного срока.
Таким образом, в случае, если организация в рассматриваемой ситуации в нарушение требований НК РФ не будет представлять в налоговые органы налоговые декларации по налогам, подлежащим уплате ею в связи с применением общего режима налогообложения, налоговый орган сможет принять решение о приостановлении операций по ее счетам в банке в установленном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

19 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.