ИП реализует товары как оптом, так и в розницу, то есть применяет две системы налогообложения - ЕНВД и общую систему налогообложения. Как организовать бухгалтерский учет сумм НДС по товарам, в отношении которых неясно, в какой деятельности они будут использованы, и как заполнять книгу покупок по таким товарам?

Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Таким образом, индивидуальный предприниматель в данном случае должен вести раздельный учет приобретаемых для продажи товаров.
Устанавливая требование о ведении раздельного учета, нормы главы 26.3 НК РФ не определяют конкретной методики, в связи с чем она может быть разработана налогоплательщиком самостоятельно. Как правило, раздельный организуется на базе бухгалтерского учета - на субсчетах и (или) в аналитическом учете по соответствующим субсчетам.
При этом следует учитывать, что индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (абзац 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Учитывая данное обстоятельство, суммы НДС, предъявленные в рассматриваемой ситуации предпринимателю продавцами товаров, предназначенных для реализации в розницу, не принимаются к вычету, а подлежат учету в их стоимости (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Суммы же "входного" НДС по товарам, предназначенным для реализации оптом, то есть для использования в операциях, облагаемых НДС, при выполнении требований ст. 172 НК РФ подлежат вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ).
Поскольку приобретенные товары в данном случае в итоге реализуются или оптом или в розницу, то есть используются или в операциях, облагаемых НДС, или в операциях, не облагаемых НДС, считаем, что требования абзаца 5 п. 4 ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета сумм "входного" НДС, предполагающего расчет пропорции, на предпринимателя не распространяются.
Нормы НК РФ, равно как и законодательства о бухгалтерском учете не определяют специального порядка действий в ситуациях с приобретением товаров, на момент оприходования которых не известно, будут ли они реализованы оптом (в деятельности, подлежащей налогообложению в рамках общего режима, в том числе и НДС) или в розницу (в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и, соответственно, не облагаемой НДС).
На практике в таких случаях применяют несколько способов ведения учета.
1. В момент оприходования товаров весь "входной" НДС принимается к вычету (при выполнении всех необходимых условий), а в части товаров, фактически реализованных в розницу, налог в последующем восстанавливается (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
По нашему мнению, при применении данного варианта налогоплательщику следует подтвердить, что весь приобретенный им товар изначально предназначался для реализации оптом. В противном случае требования пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ нельзя считать полностью выполненными (смотрите также письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-07-11/192, от 06.12.2006 N 03-04-15/214).
В книге покупок в таком случае в периоде оприходования товаров и выполнения иных условий для применения вычета регистрируются полученные от поставщиков счета-фактуры (п.п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). По факту реализации товаров в розницу указанные счета-фактуры регистрируются в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Применение данного способа ведения учета предполагает использование следующих проводок:
Дебет 41 "Товары для оптовой торговли" Кредит 60
- оприходованы товары, предназначенные для оптовой торговли;
Дебет 19 "НДС по товарам для оптовой торговли" Кредит 60
- выделен НДС, предъявленный поставщиком товаров;
Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "НДС по товарам для оптовой торговли"
- НДС принят к вычету;
Дебет 41 "Товары для розничной торговли" Кредит 41 "Товары для оптовой торговли"
- товары, предназначавшиеся для оптовой торговли, реализованы (переданы для реализации) в розницу;
Дебет 19 "НДС по товарам для розничной торговли" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"
- восстановлен "входной" НДС по товарам, реализованным в розницу;
Дебет 41 "Товары для розничной торговли" Кредит 19 "НДС по товарам для розничной торговли"
- восстановленный НДС учтен в стоимости товаров, реализуемых в розницу (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").
2. В момент оприходования товаров весь "входной" НДС включается в стоимость их приобретения, а впоследствии принимается к вычету в части товаров, фактически реализованных оптом (при выполнении всех необходимых условий).
По нашему мнению, при применении данного варианта налогоплательщику следует подтвердить, что весь приобретенный им товар изначально предназначался для реализации в розницу. В противном случае основания для применения пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ в отношении НДС по всей партии товаров не выполняются.
В таком случае в периоде фактической реализации товара оптом (передачи товара для реализации оптом) в книге продаж предприниматель зарегистрирует соответствующие счета-фактуры (п.п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Применение данного способа ведения учета предполагает использование следующих проводок:
Дебет 41 "Товары для розничной торговли" Кредит 60
- оприходованы товары, предназначенные для розничной торговли;
Дебет 19 "НДС по товарам для розничной торговли" Кредит 60
- выделен НДС, предъявленный поставщиком товаров;
Дебет 41 "Товары для розничной торговли" Кредит 19 "НДС по товарам для розничной торговли"
- НДС учтен при формировании стоимости товаров;
Дебет 41 "Товары для розничной торговли" Кредит 19 "НДС по товарам для розничной торговли" СТОРНО
- стоимость товара, фактически реализованного (переданного для реализации) оптом, уменьшена на сумму НДС;
Дебет 41 "Товары для оптовой торговли" Кредит 41 "Товары для розничной торговли"
- товары, предназначавшиеся для розничной торговли, реализованы (переданы для реализации) оптом;
Дебет 19 "НДС по товарам для оптовой торговли" Кредит 19 "НДС по товарам для розничной торговли"
- отражен НДС по товарам для оптовой торговли;
Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Дебет 19 "НДС по товарам для оптовой торговли"
- НДС принят к вычету.
3. НДС в периоде оприходования товаров принимается к вычету и учитывается в стоимости товаров на основании данных о предполагаемых направлениях их реализации оптом и в розницу, например, на основании данных о процентом соотношении товаров, фактически реализованных оптом и в розницу в прошлом периоде.
Соответственно, в книге покупок в таком случае в периоде оприходования товаров и выполнения иных условий для применения вычета регистрируются полученные от поставщиков счета-фактуры только в части товаров, предполагаемых к реализации оптом (п.п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Схема проводок при оприходовании товаров при применении данного способа будет выглядеть следующим образом:
Дебет 41 "Товары для оптовой торговли" Кредит 60
- оприходованы товары, предназначенные для оптовой торговли;
Дебет 19 "НДС по товарам для оптовой торговли" Кредит 60
- выделен НДС, предъявленный поставщиком товаров;
Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "НДС по товарам для оптовой торговли"
- НДС принят к вычету;
Дебет 41 "Товары для розничной торговли" Кредит 60
- оприходованы товары, предназначенные для розничной торговли;
Дебет 19 "НДС по товарам для розничной торговли" Кредит 60
- выделен НДС, предъявленный поставщиком товаров;
Дебет 41 "Товары для розничной торговли" Кредит 19 "НДС по товарам для розничной торговли"
- НДС учтен при формировании стоимости товаров.
Данный способ предполагает последующее сопоставление плановых и фактических результатов и, соответственно, восстановление НДС или принятие его к вычету при расхождениях в способе реализации товаров. В зависимости от характера расхождений будут применяться порядок регистрации счетов-фактур и проводки, описанные ранее применительно к способам "1" и "2".
Конкретный способ ведения раздельного учета целесообразно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов при совмещении ЕНВД и ОСН;
- Энциклопедия решений. Организация раздельного учета НДС;
- Энциклопедия решений. Раздельный учет при совмещении общего режима с ЕНВД.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

12 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.