Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и являющаяся субъектом малого предпринимательства, приобрела в IV квартале 2014 года основное средство (нежилое помещение) в рассрочку у департамента имущества на 3 года. Нежилое помещение приобретается организацией в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Данное помещение как до его приобретения организацией, так и после используется под офис. Документы были поданы на регистрацию в 2014 году. Помещение находится в залоге у департамента имущества. Каков порядок признания организацией в расходах стоимости данного основного средства?

Согласно ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ) субъекты малого и среднего предпринимательства, за исключением субъектов малого и среднего предпринимательства, указанных в ч. 3 ст. 14 Федерального закона "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", и субъектов малого и среднего предпринимательства, осуществляющих добычу и переработку полезных ископаемых (кроме общераспространенных полезных ископаемых), при возмездном отчуждении арендуемого имущества из муниципальной собственности пользуются преимущественным правом на приобретение такого имущества по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
Одним из условий реализации такого преимущественного права является нахождение арендуемого имущества по состоянию на 1 июля 2013 года во временном владении и (или) временном пользовании субъектов малого и среднего предпринимательства непрерывно в течение двух и более лет до дня вступления в силу Закона N 159-ФЗ (вступил в силу 5 августа 2008 г.) в соответствии с договором или договорами аренды такого имущества (п. 1 ст. 3 Закона N 159-ФЗ).
Оплата недвижимого имущества, приобретаемого субъектами малого и среднего предпринимательства при реализации ими преимущественного права, предусмотренного Законом N 159-ФЗ, осуществляется единовременно или в рассрочку посредством ежемесячных или ежеквартальных выплат в равных долях. В последнем случае приобретаемая недвижимость находится в залоге у продавца до ее полной оплаты. Срок выплаты стоимости имущества в рассрочку устанавливается законами субъектов РФ, но не может составлять менее трех лет. Если законом субъекта РФ такой срок не установлен, применяется срок рассрочки оплаты арендуемого имущества, равный трем годам (ч.ч. 1, 5 ст. 5, ч. 1 ст. 9 Закона N 159-ФЗ).
На сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества (п. 3 ст. 5 Закона N 159-ФЗ).
Законом N 159-ФЗ не определен момент перехода права собственности на такое имущество.
В соответствии с п. 3 ст. 1 Закона N 159-ФЗ отношения, связанные с участием субъектов малого и среднего предпринимательства в приватизации арендуемого имущества и не урегулированные настоящим Федеральным законом, регулируются Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 32 Закона N 178-ФЗ продажа государственного или муниципального имущества оформляется договором купли-продажи.
При этом в соответствии с п. 3 ст. 32 Закона N 178-ФЗ право собственности на приобретаемое государственное или муниципальное имущество переходит к покупателю в установленном порядке после полной его оплаты с учетом особенностей, установленных настоящим законом.
В то же время в соответствии с п. 4 ст. 32 Закона N 178-ФЗ право собственности на приватизируемое недвижимое имущество переходит к покупателю со дня государственной регистрации перехода права собственности на такое имущество.
Пунктом 5 ст. 35 Закона N 178-ФЗ определено, что при предоставлении рассрочки право собственности на государственное или муниципальное имущество, приобретенное в рассрочку, переходит в установленном законодательством Российской Федерации порядке*(1) и не действует правило п. 3 ст. 32 Закона N 178-ФЗ о переходе покупателю права собственности на приобретаемое государственное или муниципальное имущество после полной его оплаты.
В соответствии с п. 6 ст. 35 Закона N 178-ФЗ c момента передачи покупателю приобретенного в рассрочку имущества и до момента его полной оплаты указанное имущество в силу настоящего Федерального закона признается находящимся в залоге для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате приобретенного государственного или муниципального имущества (ч. 5 ст. 5 Закона N 159-ФЗ).
Таким образом, если арендуемое нежилое помещение приобретается арендатором в рассрочку, то данное имущество находится в залоге у продавца до полной его оплаты.
Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
Право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем.
Что касается признания организацией в расходах стоимости ОС в данной ситуации, отметим следующее.
Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшают полученные доходы на расходы, поименованные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 2 ст. 346.16 НК РФ) (смотрите письма Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53606, от 30.04.2013 N 03-11-11/15225, от 21.03.2013 N 03-11-06/2/8830, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013634@, от 22.01.2010 N 16-15/005297@).
Подпункт 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ определяет, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Для целей главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Так как недвижимость была приобретена в периоде применения УСН, то принимать его к учету нужно по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (абзац 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01, ПБУ 15/2008.
Тогда можно придти к выводу, что проценты, уплачиваемые за рассрочку платежа, в налоговом учете могут включаться в первоначальную стоимость ОС (в случае признания объекта недвижимости инвестиционным активом) до момента постановки на учет объекта недвижимости в качестве основного средства.
Позиция финансового ведомства заключается в том, что расходы по уплате процентов за предоставление рассрочки должны учитываться при определении налоговой базы в составе расходов на приобретение основных средств в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N 03-11-11/182).
В аналогичном порядке, по мнению Минфина России, необходимо учитывать и НДС, предъявленный продавцом недвижимости (смотрите, например, письма Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/115, от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101), что соответствует порядку, применяемому в бухгалтерском учете.
По общему правилу расходы по уплате процентов признаются организациями, применяющими УСН, по правилам ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), которая предусматривает нормирование расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
В таком случае можно предположить, что проценты, включаемые в первоначальную стоимость недвижимости, также подлежат нормированию. В то же время п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н, далее - Порядок заполнения Книги учета), предусматривает, что в графе 6 указывается первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) объекта основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, которая определяется в порядке, установленном нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете.
Как известно, в бухгалтерском учете проценты не нормируются. Поэтому мы придерживаемся позиции, что проценты, подлежащие включению в первоначальную стоимость недвижимости (в случае признания недвижимости инвестиционным активом), в целях налогообложения также не нормируются. К сожалению, официальных разъяснений уполномоченных органов по вопросу нормирования (не нормирования) процентов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, нам обнаружить не удалось.
В то же время обращаем Ваше внимание на то, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"). Данный порядок учета процентов должен быть установлен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Соответственно, в таком случае проценты, уплачиваемые за рассрочку платежа, в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость ОС и учитываются отдельно.
При этом проценты за рассрочку платежа, учитываемые как самостоятельный расход на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (проценты, учитываемые в бухгалтерском учете в составе прочих расходов), в целях налогообложения нормируются с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.
Что касается особенностей учета в расходах стоимости приобретенного недвижимого имущества в описанной Вами ситуации, то, по нашему мнению, стоимость имущества учитывается в расходах в общем порядке в соответствии с гл. 26 НК РФ. Тот факт, что имущество находится в залоге у департамента имущества, на налогообложение не влияет.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). При этом пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, а п. 4 ст. 346.16 НК РФ определяет, что в целях главы 26.2 НК РФ в состав ОС включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.*(2).
Вместе с тем в отношении ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, абзацем 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено специальное требование: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (смотрите также письма Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652, от 18.11.2013 N 03-11-06/2/49385).
Далее отметим, что признание затрат в качестве расходов согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ связано с наличием факта оплаты, а также с необходимостью их отражения в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
В абзаце 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ сказано, что в течение налогового периода расходы должны приниматься за отчетные периоды равными долями.
В соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).
Следовательно, организация при исчислении налога, уплачиваемого при УСН, должна учитывать расходы по сооружению (приобретению) основного средства в течение налогового периода равными долями в отчетные периоды - в последний день отчетного (налогового) периода), начиная с квартала, в котором произошло последним по времени одно из событий:
- оплата (завершение оплаты);
- ввод в эксплуатацию объекта ОС;
- подача документов на государственную регистрацию прав на объект ОС.
Согласно официальной позиции уполномоченных органов, если приобретаемое основное средство по условиям договора оплачивается поэтапно (в рассрочку), то понесенные расходы на его приобретение могут быть учтены в сумме оплаченной части после ввода ОС в эксплуатацию (смотрите письма Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N 03-11-11/287, ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818, от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003, от 21.05.2010 N ШС-37-3/2202). При этом частичная оплата ОС учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в течение налогового периода также равными долями.
Минфин России в письмах от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188, от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65 также указал, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств могут учитываться "упрощенцами" только после введения в эксплуатацию по мере их оплаты причем с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Согласно абзацу 2 приведенного выше п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства в период применения упрощенной системы налогообложения отражается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последнее по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение объекта основных средств.
В Вашей ситуации, полагаем, в расходах 2014 года уже можно учесть часть расходов на приобретение основного средства, но при выполнении трех указанных выше условий:
- документы поданы на регистрацию (в данном случае условие выполнено);
- произведена частичная оплата;
- имущество введено в эксплуатацию (если имеется акт ввода имущества в эксплуатацию - это может быть акт ОС-1, утвержденный постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7).
То есть, если после заключения договора, который заключен в IV квартале 2014 года, до конца года оплачивается подлежащая оплате в этом периоде часть стоимости ОС, то оплаченная сумма учитывается на последнее число налогового периода (31.12.2014).
В течение 2015 (при условии ввода объекта в эксплуатацию) года каждая оплаченная часть стоимости учитывается равными долями в отчетные периоды (в последнее число отчетных периодов), начиная с квартала, в котором произошла оплата. То есть оплаченная, например, в I квартале часть стоимости ОС учитывается равными долями в отчетные периоды начиная с I квартала (т.е. учитывается в последнее число каждого квартала 1/4 оплаченной суммы); оплаченная в II квартале часть стоимости учитывается равными долями в отчетные периоды начиная с II квартала (учитывается в последнее число каждого квартала 1/3 оплаченной суммы) и т.д.
Таким же образом списываются оплаченные суммы в последующие годы.
Учитывая приведенные выше разъяснения Минфина России оплаченные за рассрочку платежа проценты (не включенные в первоначальную стоимость ОС) учитываются в расходах аналогичным образом - каждая оплаченная часть (с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ) учитывается в течение налогового периода равными долями на последнее число каждого квартала, начиная с того квартала, в котором произошла оплата.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

13 ноября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549, п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Вещные права на недвижимые вещи, включая право собственности, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ).
*(2) По мнению налоговых органов, согласно норм пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", приобретший основное средство, вправе отнести в расходы его стоимость в периоде, когда такое имущество фактически будет использоваться в предпринимательской деятельности (письмо ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003). В то же время финансовое ведомство при наличии определенных условий считает возможным отнесения в расходы стоимости приобретенного основного средства в отсутствие его фактического использования в предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 28.06.2010 N 03-11-11/177, от 11.11.2013 N 03-05-06-01/48006). В постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 04.09.2014 N Ф09-4760/14 по делу N А76-2354/2014, указано следующее: "...спорное имущество приобретено налогоплательщиком для целей использования в предпринимательской деятельности, прошло государственную регистрацию и введено в эксплуатацию... На основании изложенного, судами сделан правильный вывод о соблюдении налогоплательщиком установленных законом условий включения в состав расходов стоимости основного средства в 2010 г. Факт начала использования налогоплательщиком указанного объекта недвижимости в предпринимательской деятельности в 2011 г. не имеет определяющего значения для целей применения положений ст. 346.16, 346.17 Кодекса".