Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", занимается производством и закупает материалы. В расходы по УСН материалы попадают после их оприходования и получения. Необходимо ли корректировать налоговую базу прошлого налогового периода, если небольшое количество материалов (стоимость которых была уже учтена в расходах прошлого налогового периода) было продано на сторону в настоящий момент времени, с учетом того, что на момент включения затрат на материалы в материальные расходы ничего не было известно о продаже материалов на сторону?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Поскольку в рассматриваемой ситуации на момент включения затрат на материалы в материальные расходы ничего не было известно о продаже материалов на сторону, считать ошибкой включение части затрат, приходящихся на материалы, реализованные позднее на сторону, оснований нет.

Поэтому нет необходимости корректировать налоговые базы прошлых налоговых периодов.

Одновременно с этим затраты на реализованные на сторону материалы расходы текущего налогового периода у организации не формируют, потому что уже были учтены в расходах прошлых налоговых периодов.

Однако мы допускаем, что отсутствие коррекции налоговой базы прошлого налогового периода в рассматриваемом случае может встретить возражения со стороны контролирующего органа.

Обоснование позиции:

В случае, если объектом обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Закрытый перечень расходов, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы по Налогу, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Так, согласно пп.пп. 5 и 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

- материальные расходы;

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

В силу абзаца второго п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы у налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

На основании пп. 1 и 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся в том числе расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение материалов, используемых: для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

В п. 5 ст. 254 НК РФ указано, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании. Следовательно, в материальные расходы текущего месяца принимаются только затраты на сырье и материалы, отпущенные в производство.

В настоящее время норма пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в отношении признания материальных расходов (в том числе расходов по приобретению сырья и материалов) не содержит условия об учете расходов на сырье и материалы по мере передачи их в производство*(1).

При этом специалисты Минфина России разъясняют, что стоимость полученных и оприходованных налогоплательщиком сырья и материалов учитывается при определении налоговой базы по Налогу на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство (письма Минфина России от 31.07.2013 N 03-11-11/30607, от 07.12.2012 N 03-11-11/366, от 27.10.2010 N 03-11-11/284, от 15.01.2010 N 03-11-06/2/2). При этом корректировка на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца, главой 26.2 НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 31.07.2013 N 03-11-11/30607).

В частности, стоимость переданных на переработку сторонней организации сырья и материалов (давальческое сырье) учитывается при определении налоговой базы по Налогу на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство (письмо Минфина России от 21.05.2013 N 03-11-11/17871).

В свою очередь, расходы по оплате стоимости товаров учитываются в составе расходов на дату отгрузки товаров покупателю при условии их оплаты поставщику (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Об этом также упоминается в письме Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-09/6275 и письмах ФНС России от 18.03.2014 N ГД-4-3/4801@, от 05.02.2014 N ГД-4-3/1891, а также в судебной практике (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 по делу N А33-1659/2009). При этом ждать получения оплаты от покупателя за отгруженный ему товар не нужно (письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-09/6275).

В связи с тем, что остаток материалов не использован для указанных целей, а реализован на сторону, стоимость этих материалов к материальным расходам не относится. Указанные расходы могут быть учтены как расходы на приобретение товаров с целью дальнейшей реализации в периоде реализации материалов.

В отношении необходимости корректировать налоговую базу того налогового периода, в котором все затраты на материалы были включены в материальные расходу, укажем следующее.

В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 28.11.2005 N 18-11/3/87288 налогоплательщик, применяющий УСН, обнаружив ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы за прошлый налоговый период, корректировку доходов и расходов для целей налогообложения и, соответственно, пересчет налоговых обязательств производит в налоговой декларации по Налогу в общеустановленном порядке.

Порядок исправления ошибок, выявленных налогоплательщиком в исчислении налоговой базы, определяется ст.ст. 54, 81 НК РФ.

Как указано в абзаце втором п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В силу п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик в данной ситуации обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Остается установить, можно ли связать реализацию материалов на сторону в текущем налоговом периоде с обнаружением ошибки, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

Значение термина "ошибка" в налоговом законодательстве не раскрывается.

В официальных разъяснениях неоднократно рекомендовалось термин "ошибка", используемый в п. 1 ст. 54 НК РФ, применять в том значении, в котором он применяется в бухгалтерском законодательстве (смотрите, например, письма Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (абзац восьмой п. 2 ПБУ 22/2010).

Поскольку в рассматриваемой ситуации на момент включения затрат на материалы в материальные расходы ничего не было известно о продаже материалов на сторону, считать ошибкой включение части затрат, приходящихся на материалы, реализованные позднее на сторону, по нашему мнению, оснований нет, поэтому нет необходимости корректировать налоговые базы прошлых налоговых периодов.

Одновременно с этим у организации затраты на реализованные на сторону материалы расходы текущего налогового периода не формируют, поскольку уже были учтены в расходах прошлых налоговых периодов.

Тем не менее обнаружить официальную позицию по рассматриваемому случаю в разъяснениях контролирующих органов нам найти не удалось. Более того, подозреваем, что в случае, когда организация, применяющая УСН, учла в расходах стоимость материалов в составе материальных расходов, но при этом материалы использовала в качестве товара, мнение налоговых органов может склоняться к необходимости скорректировать налоговую базу того налогового периода, в котором произошло включение затрат реализованных материалов в расходы.

Косвенное подтверждение такому мнению можно увидеть в письме УФНС России по г. Москве от 28.11.2005 N 18-11/3/87288, в котором представители налоговых органов квалифицировали возврат "упрощенцем" покупателю суммы полученного аванса из-за расторжения договора купли-продажи как обнаружение в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

Характерно то, что даже после того, как законодатели решили прояснить ситуацию с возвратом аванса "упрощенцем" и Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ в п. 1 ст. 346.17 НК РФ внесли уточнения, вступившие в силу с 1 января 2008 г., и согласно которым в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат, налоговые органы продолжали настаивать, что в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в редакции, действовавшей до 2008 года, при возврате налогоплательщиками ранее полученных ими сумм, уточнение налоговой базы по Налогу осуществляется за тот отчетный период, в котором указанные суммы были получены.

Такой подход налоговой инспекции отражен в постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2009 N 01АП-994/09. Примечательно то, что в данном судебном акте судьи признали довод налоговой инспекции несостоятельным, "так как данный вопрос указанной или иной нормой не был урегулирован".

Таким образом, мы допускаем, что отсутствие коррекции налоговой базы прошлого налогового периода в рассматриваемом случае может встретить возражения со стороны контролирующего органа.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

27 октября 2014 г.

*(1) До 01.01.2009 согласно прежней редакции пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по приобретению сырья и материалов учитывались в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.