Организация, применяющая УСН, продает основные средства, в отношении которых установлен срок полезного использования 25 лет, при этом срок фактического использования (эксплуатации) данных основных средств составляет 9 лет. Вся стоимость основных средств была отражена в составе расходов в 2004 году. Возникает ли у организации в связи с продажей основных средств обязанность доплатить в бюджет сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и соответствующие пени? Если да, то в каком порядке и в какие сроки это следует сделать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, организации необходимо доплатить в бюджет сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, рассчитанную с разницы между восстановленной стоимостью основного средства, ранее учтенной в составе расходов на приобретение на основании положений главы 26.2 НК РФ, и суммой амортизации, начисленной по правилам главы 25 НК РФ за весь период использования основного средства. Помимо этого необходимо заплатить сумму пени, рассчитанную в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Обоснование позиции:

В силу п. 3 ст. 346.16 НК РФ если срок полезного использования (далее - СПИ) основного средства превышает 15 лет (в данном случае СПИ - 25 лет), то при его реализации до истечения 10 лет с момента признания расходов на его приобретение организация должна пересчитать налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), за весь период пользования таким основным средством с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (смотрите также письма ФНС России от 19.04.2011 N КЕ-3-3/6323@, Минфина России от 30.06.2009 N 03-11-06/2/113, от 09.11.2007 N 03-11-04/2/273).

Исходя из указанной нормы, в рассматриваемой ситуации при реализации основного средства до истечения 10 лет с момента признания расходов на его приобретение организации необходимо:

1) исключить из состава расходов стоимость основного средства (восстановить сумму расходов на приобретение, учтенную ранее в 2004 году при расчете Налога);

2) по правилам главы 25 НК РФ рассчитать амортизацию за весь период пользования указанным основным средством*(1), которая включается в расходы, учитываемые в целях налогообложения;

3) пересчитать Налог за период с момента учета расходов на приобретение до даты реализации основного средства, исключив из состава расходов учтенную ранее стоимость основного средства, приняв при этом в расходы суммы начисленной амортизации, а также начислить пени*(2);

4) так как в результате произведенного перерасчета сумма Налога возрастет, полученную разницу необходимо доплатить в бюджет. Кроме того, необходимо заплатить пени.

Поскольку в результате корректировки налоговой базы у организации возникает обязанность по уплате дополнительной суммы Налога, то ей необходимо представить в налоговый орган уточненные декларации по Налогу за все предыдущие отчетные (налоговые) периоды (за все отчетные (налоговые) периоды использования основного средства) (п. 3 ст. 80, абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 06.06.2013 N 03-11-11/164, письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@, письмо УФНС РФ по г. Москве от 24.01.2007 N 18-08/3/05907@). К уточненным декларациям следует приложить бухгалтерскую справку-расчет с объяснением причины внесения изменений в ранее представленные декларации.

Таким образом, в рассматриваемом случае организации необходимо доплатить в бюджет Налог одной суммой, рассчитанной с разницы между восстановленной стоимостью основного средства, ранее учтенной в составе расходов на приобретение в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, и суммой начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации.

Косвенно данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 15.03.2013 N 03-11-06/2/8060, в котором финансовое ведомство указало, что в результате начисления амортизации в связи с реализацией основного средства до истечения срока, установленного п. 3 ст. 346.16 НК РФ, у налогоплательщика не возникает переплаты по Налогу. Налогоплательщику необходимо уплатить в бюджет дополнительную сумму Налога, рассчитанную по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ, а также пени. Из указанных разъяснений можно прийти к выводу, что в данном случае организации не следует отдельно перечислять в бюджет Налог, подлежащий доплате за 2004 год, и впоследствии заявлять к возврату (зачету) из бюджета суммы переплаты по Налогу, полученные в результате подачи уточненных деклараций за последующие налоговые (отчетные) периоды в связи с возникшими в них расходами в виде амортизационных отчислений.

Кроме того, в качестве подтверждения данного вывода можно привести разъяснения налоговых органов о том, что в данном случае корректировки налоговой базы (исправления в Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее - Книга учета доходов и расходов)) вносятся в периоде реализации основного средства путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде (письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@, письмо УФНС РФ по г. Москве от 24.01.2007 N 18-08/3/05907@). Исправления в Книгу учета доходов и расходов в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств, не вносятся.

Однако не исключено, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции по данному вопросу. По мнению специалистов ФНС России (письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233), пересчет налоговой базы в рассматриваемом случае приравнивается к обнаружению ошибок и искажений, и, как было указано ранее, в данном случае налогоплательщик обязан внести изменения в налоговые декларации по Налогу за предыдущие отчетные (налоговые) периоды. В связи с подачей уточненных деклараций за 2004 год у организации возникает обязанность по уплате Налога в бюджет, а по уточненным декларациям за все последующие периоды Налог подлежит возмещению (зачету) из бюджета. В связи с этим не исключено, что налоговые органы будут придерживаться позиции, что сначала необходимо доплатить в бюджет всю сумму Налога, подлежащую уплате за 2004 год (отдельными платежами за каждый отчетный (налоговый) период), а потом заявить о возврате (зачете) Налога за все последующие периоды.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (смотрите также письмо Минфина России от 15.03.2013 N 03-11-06/2/8060). Следовательно, при таком подходе организация не сможет вернуть (зачесть) излишне уплаченный Налог за все указанные в вопросе периоды перерасчета налоговой базы и учета расходов в виде амортизационных отчислений. В то же время если придерживаться данной позиции, то и задолженность по налогам и пеням, образовавшаяся за пределами трёхлетнего срока, не может быть взыскана налоговым органом в принудительном порядке (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2014 N 09АП-4414/2014АК, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2010 по делу N А19-17587/09). Пропущенный налоговым органом срок подачи в суд заявления о взыскании с организации причитающейся к уплате суммы налога (пени, штрафа) может быть восстановлен судом, только если данный срок был пропущен по уважительной причине (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Вместе с тем полагаем, что организация в данном случае не может быть лишена права учесть в составе расходов суммы амортизации за все периоды пользования основным средством (в том числе за пределами трехлетнего срока), поскольку данное право закреплено п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Так как вернуть излишне уплаченный Налог (подать заявление на возврат) можно только в течение трех лет со дня его уплаты, то, по нашему мнению, в данном случае целесообразно учесть указанные суммы амортизационных отчислений при перерасчете налоговой базы за весь период до даты реализации основного средства и доплатить Налог в бюджет одной суммой.

Официальных разъяснений контролирующих органов, а также судебной практики по данному вопросу нами, к сожалению, не обнаружено.

В заключение еще раз отметим, что, по нашему мнению, из положений п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует вывод о необходимости в данном случае доплаты в бюджет Налога, рассчитанного с разницы между восстановленной стоимостью основного средства, учтенной ранее в расходах в соответствии с главой 26.2 НК РФ, и суммой начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации.

Однако, поскольку приведенная норма п. 3 ст. 346.16 НК РФ не содержит конкретного порядка перерасчета суммы Налога, подлежащей доплате в бюджет (и порядка расчета пени), а также принимая во внимание отсутствие официальных разъяснений контролирующих органов по данному вопросу, полагаем, что организации следует утвердить применяемую организацией методику расчета налога и пени в своей учетной политике.

Кроме того, напомним, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговые органы по месту своего учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При наличии разъяснений, адресованных именно Вашей организации, организация может быть освобождена от ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

К сведению:

Отметим, что, по мнению Минфина России, остаточная стоимость реализованного основного средства в расходах не учитывается, так как это не предусмотрено нормами гл. 26.2 НК РФ (письма Минфина России от 15.02.2013 N 03-11-11/70, от 04.02.2013 N 03-11-11/50, от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105, от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9, от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174, от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 18-11/3/56403@). Следовательно, признание в составе расходов остаточной стоимости реализованного основного средства неизбежно приведет к претензиям со стороны налоговых органов. В то же время у организации есть шансы отстоять свою позицию в суде (смотрите, например, постановление ФАС Центрального округа от 09.06.2010 N А14-19989/2009/668/24 (определением ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-10870/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), постановление ФАС Центрального округа от 26.09.2007 N А14-15848/2006/583/34).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

19 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

*(1) Вместе с тем обращаем внимание на письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-11-11/50, в котором финансовое ведомство указало на необходимость перерасчета Налога за все отчетные (налоговые) периоды, в которых были учтены расходы на приобретение объекта основных средств по правилам главы 26.2 НК РФ. При этом финансовое ведомство разъяснило, что организация вправе учесть суммы амортизации, начисленные в отношении данного основного средства в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, за эти периоды. Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 14.04.2014 N 03-11-06/2/16837, с текстом которого Вы можете ознакомиться в сети "Интернет" (http://nalog.yuga.ru/special/simplified/?id=14635).

Исходя из применяемых в указанных письмах формулировок, можно прийти к выводу, что организация вправе учесть амортизационные отчисления только за те периоды, в которых ранее были учтены расходы на приобретение основного средства (то есть в рассматриваемой ситуации - за 2004 год).

Однако, по нашему мнению, из нормы п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что при перерасчете налоговой базы суммы амортизации учитываются в расходах за весь период пользования основным средством, а не только за период, в котором ранее были учтены расходы на его приобретение (смотрите также письма Минфина России от 06.06.2013 N 03-11-11/164, от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174).

*(2) Сумма пени исчисляется в порядке, установленном ст. 75 НК РФ. Пени начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено гл. 25 и 26.1 НК РФ (п. 3 ст. 75 НК РФ). Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога и рассчитываются исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Для расчета пени по налогам и сборам Вы можете воспользоваться калькулятором.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ).

Полагаем, что в данном случае расчет пени следует осуществлять за каждый день просрочки начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога (п. 7 ст. 346.21 НК РФ) за отчетный (налоговый) период, в котором впервые возникла обязанность по перерасчету налоговой базы, до дня фактической уплаты Налога. Если, например, первый отчетный период, в котором были учтены расходы на приобретение основного средства, был I квартал 2004 года, то начинать начислять пени нужно с 26.04.2004 исходя из неуплаченной суммы Налога, подлежащей уплате в бюджет за указанный период в связи с перерасчетом налоговой базы. Далее расчет следует производить по мере уменьшения задолженности по сумме Налога перед бюджетом (в связи с учетом в последующих отчетных (налоговых) периодах сумм рассчитанной амортизации).