Организация является малым предприятием, применяет общий режим налогообложения. Предприятие тесно сотрудничает с иностранными партнерами, и в этой связи сотрудникам для осуществления профессиональной деятельности необходимо знание английского языка. Для изучения языка сотрудниками заключен договор с физическим лицом (лицензии нет), с доходов которого удерживаются НДФЛ и взносы во внебюджетные фонды. Затраты на обучение сотрудников относятся на затраты предприятия, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Следует ли обучение языку рассматривать как доход сотрудника, подлежащий обложению НДФЛ? Правомерно ли предприятие учитывает затраты на обучение сотрудников в целях налогообложения прибыли?

Общественные отношения, возникающие в сфере образования в связи с реализацией права на образование, обеспечением государственных гарантий прав и свобод человека в сфере образования и созданием условий для реализации права на образование регулируются Федеральным законом от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон об образовании).

Согласно п.п. 9, 17 ст. 2 Закона об образовании под образовательной деятельностью понимается деятельность по реализации образовательных программ, а под образовательной программой - комплекс основных характеристик образования (объем, содержание, планируемые результаты), организационно-педагогических условий и в случаях, предусмотренных этим Законом, форм аттестации, который представлен в виде учебного плана, календарного учебного графика, рабочих программ учебных предметов, курсов, дисциплин (модулей), иных компонентов, а также оценочных и методических материалов. Обучающимся признается физическое лицо, осваивающее образовательную программу (п. 15 ст. 2 Закона об образовании).

Осуществлять образовательную деятельность вправе только юридические лица или индивидуальные предприниматели (п.п. 18, 19, 20 ст. 2, ст. 32 Закона об образовании).

При этом из п. 2 ст. 91 Закона об образовании следует, что деятельность индивидуальных предпринимателей, осуществляющих образовательную деятельность непосредственно (без привлечения наемных работников), лицензированию не подлежит.

Также отметим, что на основании п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (далее - ИП). Понятие предпринимательской деятельности раскрывается в п. 1 ст. 2 ГК РФ. Согласно указанной норме предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, гражданину, систематически получающему прибыль от оказания услуг, следует зарегистрироваться в качестве ИП.

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Пунктом 21 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения сумм оплаты за обучение налогоплательщика (физического лица) по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

При этом для применения данной льготы по НДФЛ не имеют значения ни форма обучения, ни наличие либо отсутствие трудовых отношений, ни вид получаемого образования (письма Минфина России от 02.04.2012 N 03-04-06/6-88, от 15.02.2011 N 03-04-06/6-28, от 20.01.2011 N 03-04-06/6-6, от 27.12.2010 N 03-04-05/9-754; Министерства образования и науки РФ от 01.12.2008 N 03-2495).

Таким образом, доход в виде платы за обучение физического лица освобождается от НДФЛ только в случае соблюдения условий, установленных п. 21 ст. 217 НК РФ, т.е. только в случае, если обучение проводит образовательное учреждение, имеющее соответствующую лицензию. В рассматриваемой ситуации обучение будет проводить физическое лицо, соответственно, льгота, установленная п. 21 ст. 217 НК РФ, не применяется (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 02.07.2009 N 20-15/3/068049@).

Согласно п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе обучения в интересах налогоплательщика.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ.

Как видим, из буквального прочтения приведенных норм, говорить о возникновении у сотрудника дохода и, как следствие, возникновении объекта обложения НДФЛ можно только в том случае, если обучение проводится в его интересах. В случае, если проводимое обучение связано с повышением профессионального уровня работников и производится в интересах организации, о получении дохода в натуральной форме говорить не приходится, поскольку в такой ситуации у сотрудников не возникает экономической выгоды (смотрите вышеприведенную ст. 41 НК РФ) в результате оплаты стоимости обучения работодателем.

Контролирующие органы с подобной логикой соглашаются. Так, например в письме Минфина России от 14.05.2010 N 03-04-06/1-97 рассмотрена ситуация оплаты услуг такси для сотрудника. В данном письме пояснено, что поскольку указанными услугами работник воспользовался в связи с производственной необходимостью, то данные услуги осуществлены в интересах самой организации, а не налогоплательщика, следовательно, у сотрудника дохода, облагаемого НДФЛ, не возникает. А в письме ФНС России от 15.09.2010 N ШС-37-3/11236 разъяснено, что не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению оплата организацией услуг банка по перечислению физическим лицам дивидендов.

Применительно к изучению сотрудниками иностранных языков с привлечением сторонних преподавателей разъяснения были даны в письме Минфина России от 18.07.2006 N 03-05-02-04/111. Со ссылкой на нормы п. 3 ст. 217 НК РФ (не подлежат обложению НДФЛ расходы на повышение профессионального уровня работников) и ст. 196 ТК РФ, согласно которой необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель, финансовое ведомство заключило, что, поскольку оплата обучения сотрудников производится в интересах организации, заключившей договор на их обучение с целью повышения профессионального уровня работников, такие расходы не признаются объектом обложения НДФЛ.

Сославшись на эти же нормы, аналогичное мнение Минфин России представил и в письме от 17.07.2009 N 03-04-06-02/50. Здесь же была дана ссылка на положения ст. 21 ранее действовавшего Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", которыми была предусмотрена возможность проведения профессиональной подготовки, не сопровождающейся повышением образовательного уровня обучающегося, в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией. Вывод же об отсутствии обязанности обложения НДФЛ сумм оплаты такой подготовки был сделан с учетом того, что обучение иностранному языку работников организации производилось в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (смотрите также письмо Минфина России от 10.04.2007 N 03-04-06-02/64).

Те же самые нормы были использованы уже в период действия Закона об образовании (вступил в силу с 1 сентября 2013 года) в письме Минфина России от 14.10.2013 N 03-04-06/42692. В нем было пояснено, если обучение работников производилось в связи с производственной необходимостью по распоряжению работодателя на условиях, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией, то суммы оплаты такого обучения не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (правда, упоминание "специалистов, обладающих соответствующей квалификацией" финансовое ведомство заимствовало из той же ст. 21 прекратившего действовать закона). Несмотря на это, суть указанных разъяснений сводится к тому, что необложение НДФЛ сумм оплаты за сотрудника обучения (профессиональной подготовки) возможно, если такое обучение производится в интересах именно организации (а не самого сотрудника).

В качестве примера судебной практики можно привести определение ВАС Российской Федерации от 27.11.2009 N ВАС-14846/09. В данном определении судьи указали, что плата за обучение по договору с учебным заведением для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров является затратами организации, произведенными в первую очередь в ее интересах, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению. Соответственно, денежные средства, уплаченные обществом за обучение его работника, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

В рассматриваемом случае знание иностранного языка необходимо сотрудникам для осуществления профессиональной деятельности, без соответствующих языковых навыков они не смогут общаться с иностранными партнерами компании. Такие обстоятельства позволяют сделать вывод, что работодатель имеет прямую заинтересованность в оплате обучения работников, то есть обучение проводится в его интересах, а не в интересах сотрудников.

При таком подходе организации необходимо подобрать весомые аргументы, доказывающие, что иностранному языку сотрудники обучаются именно в целях, связанных с их профессиональной деятельностью у данного работодателя. Например, доказательствами могут служить соответствующие условия о знании языка, закрепленные в должностных инструкциях сотрудников, или наличие в трудовых договорах, положений из которых бы следовало, что работодатель организует в своих интересах и за свой счет обучение языку. Также можно составить внутренний локальный акт, устанавливающий конкретные цели изучения языка. Например, знание иностранного языка необходимо для выполнения конкретного задания, для конкретной служебной поездки и т.п.

Кроме того, поскольку НК РФ (ст. 41 НК РФ) определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, при отсутствии возможности персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает (смотрите, например, письма Минфина России от 14.08.2013 N 03-04-06/33039, от 03.04.2013 N 03-04-05/6-333, от 30.08.2012 N 03-04-06/6-262, от 18.04.2012 N 03-04-06/6-117).

Представители финансового ведомства, соглашаясь с данной позицией, тем не менее, обращают внимание налогоплательщиков, что организация должна принимать все возможные меры по персонификации, оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемого каждым сотрудником (письмо Минфина России от 15.04.2008 N 03-04-06-01/86).

Однако, если организация будет идти по этому пути, то есть настаивать на том, что в ее ситуации невозможно определить доход каждого обучающегося сотрудника, ей также необходимо заручиться соответствующими доказательствами. Например, можно закрепить локальным актом порядок (положение, инструкция и т.п.) организации обучения. Например, указать, что обучение будет проводиться в виде лекции в помещении, в которое имеют доступ любые работники организации. Отметим, что о необходимости подобных доказательств говорят и судебные органы (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 22.06.2009 N А55-14976/2008).

В заключение отметим: принимая решение о неначислении НДФЛ, организации необходимо учитывать, что свою точку зрения ей, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Так, согласно пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ. На основании п. 3 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, в том числе если это обучение осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Соответственно, как и в случае с НДФЛ, возможность учета затрат на обучение в целях налогообложения прибыли прямо связана с наличием у образовательного учреждения, проводившего обучение соответствующей лицензии. Поскольку в рассматриваемой ситуации физическое лицо, у которого сотрудник проходил обучение, лицензии на осуществление образовательной деятельности не имеет, расходы на его обучение организация не вправе учесть при налогообложении прибыли по пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-05/4, от 12.03.2008 N 03-11-05/58).

В качестве примера судебной практики можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2011 N А56-32186/2010, в котором судьи сделали вывод о том, что, поскольку договоры на обучение сотрудников английскому языку заключались с физическими лицами, а не с российскими и иностранными образовательными учреждениями, у общества отсутствовали основания для принятия соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли.

В то же время перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.

Конституционный суд РФ в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П, N 320-О-П указал следующее:

- расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат;

- экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;

- целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;

- все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Минфин России в письме от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 также подтвердил, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.

В связи с этим, если организация готова отстаивать свою позицию в суде, то, руководствуясь приведенными аргументами, она может признать расходы на обучение сотрудников при налогообложении прибыли, при этом важно документально подтвердить очевидность экономической обоснованности таких затрат и их связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода.

Например, требование о владении иностранным языком на определенном уровне может быть предусмотрено должностными инструкциями, трудовые или коллективный договор содержат условие о проведении обучения сотрудников за счет работодателя. В качестве подтверждающих документов могут выступать локальные акты организации, служебные записки и т.п., из которых следовало бы, что сотрудникам необходимо знание языка для общения с иностранными партнерами - приложить копии соответствующих договоров с иностранными контрагентами.

Отметим также, по нашему мнению, с учетом того, что физическое лицо, осуществляющее обучение сотрудников, не имеет статуса ИП, риск отрицательного исхода дела достаточно велик. Возможно, в рассматриваемой ситуации организации целесообразнее не учитывать расходы на обучение в целях налогообложения прибыли.

В заключение хотим обратить Ваше внимание, что ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ. Расходы в виде страховых взносов учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27562, от 18.05.2012 N 03-03-06/4/40, от 15.03.2011 N 03-03-06/1/138, УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093513@). Поэтому даже если организация примет решение не учитывать в целях налогообложения расходы на обучение сотрудников, то страховые взносы, начисленные на данные суммы, она в любом случае сможет учесть при расчете налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

15 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.