Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Сотрудник организации, действуя в качестве подотчетного лица, оплатил наличными необходимые для деятельности организации услуги по перевозке груза автомобильным транспортом, оказанные ИП. При этом сотрудник не заключал договор перевозки груза с ИП. Информацией о применении (неприменении) ИП ЕНВД организация не обладает. В качестве подтверждения понесенных расходов ИП выдал товарный чек без кассового чека. В товарном чеке указаны следующие реквизиты: наименование документа, его номер и дата выдачи; наименование ИП, его адрес, ОГРН; наименование, количество и цена услуг, сумма итого; стоит подпись, печать ИП (с ИНН, ОГРН), однако не указаны реквизиты организации, приобретающей услуги. Является ли товарный чек документом, позволяющим учесть в составе расходов при исчислении налога, подлежащего уплате в рамках УСН, затраты на транспортные услуги?

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Перечень расходов, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы по Налогу, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом указанные расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В силу требований п. 1 ст. 252 НК РФ все расходы, которые могут быть учтены для целей налогообложения, в частности, должны быть подтверждены документально.

Так, в понимании п. 1 ст. 252 НК РФ документально подтвержденные расходы - это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Предъявляя требования к документальной подтвержденности затрат, соответствующие нормы не содержат конкретного перечня документов, достаточного для обоснования произведенных работником организации в качестве подотчетного лица расходов на транспортные услуги.

Формально, в рассматриваемой ситуации подотчетное лицо, приобретающие услуги для деятельности организации, должно иметь доверенность (ст. 185 ГК РФ), а между организацией (в лице сотрудника) и индивидуальным предпринимателем должен был быть заключен договор перевозки груза (п. 1 ст. 785 ГК РФ) или договор фрахтования (ст. 787 ГК РФ).

При этом, как следует из п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Закон N 259-ФЗ), п. 6 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза), форма которой утверждена в качестве Приложения N 4 к Правилам.

В рассматриваемой же ситуации в качестве подтверждения произведенных расходов индивидуальный предприниматель выдал только товарный чек.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В силу п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Таким образом, при оказании транспортных услуг именно населению в соответствии с требованиями п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ должен быть выдан бланк строгой отчетности, однако в рассматриваемой ситуации был выдан товарный чек.

В то же время необходимо заметить, что подотчетное лицо в рассматриваемой ситуации фактически действует в интересах организации.

Право осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу) предоставлено только организациям и индивидуальным предпринимателям, являющимся плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, и индивидуальным предпринимателям, являющимся налогоплательщиками, применяющими патентную систему налогообложения, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых законами субъектов РФ предусмотрено применение патентной системы налогообложения и не подпадающих под действие п.п. 2 и 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ (п. 2.1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель мог выдать товарный чек (квитанцию или другой документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу) в том случае, если он является плательщиком ЕНВД или применяет патентную систему налогообложения и исходил из того, что он оказывает транспортные услуги не населению, а юридическому лицу в лице сотрудника организации.

Пунктом 2.1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ предусмотрено также, что соответствующие документы должны содержать следующие сведения:

- наименование документа;

- порядковый номер документа, дату его выдачи;

- наименование для организации (фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя);

- идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей (выдавшему) документ;

- наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- сумму оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты, в рублях;

- должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись.

Товарный чек, представленный Вашим сотрудником, содержит указанные реквизиты.

В отношении оформления товарного чека при оказании услуг отметим следующее.

В общем случае товарные чеки используются именно при продаже товаров. Поэтому при оказании услуг корректнее оформлять иной документ, содержащий реквизиты, установленные п. 2.1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ.

В то же время из письма УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007 следует, что подтверждением для целей налогообложения расходов на услуги может являться и товарный чек.

Из Таблицы 4.1.2 и Раздела 4.2.5 Приложения 4.2 к письму ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660 также следует, что товарный чек может быть применен в качестве расчетного документа, оформляемого при оплате услуг железнодорожных, воздушных, автомобильных, морских перевозчиков.

Таким образом, товарный чек может использоваться и при приобретении услуг.

Однако, как уже было отмечено выше, выдача индивидуальным предпринимателем товарного чека возможна только в том случае, если он применяет ЕНВД или патентную систему налогообложения и при условии, что он исходил из того, что оказывает услуги не населению, а юридическому лицу. В противном же случае (при оказании услуг населению) он должен был выдать бланк строгой отчетности.

Вместе с тем возможное невыполнение индивидуальным предпринимателем требований Закона N 54-ФЗ, на наш взгляд, не может являться безусловным основанием для отказа в признании расходов в целях налогообложения.

В рассматриваемой ситуации транспортные услуги приобретались организацией через подотчетное лицо.

В соответствии с п. 4.4 Положения Банка России от 12.10.2011 N 373-П "О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации" для выдачи наличных денег на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, работнику под отчет (подотчетное лицо) расходный кассовый ордер оформляется согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии - руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии - руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Таким образом, работник, получивший подотчетные средства, обязан составить авансовый отчет с приложением к нему подтверждающих документов (за основу может быть принята форма N АО-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55 (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)), который в данном случае будет являться одним из первичных учетных документов (дополнительно смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2012 N Ф07-5882/12 по делу N А52-1635/2012).

Согласно Указаниям по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденными постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55, данная форма составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и работником бухгалтерии. На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним (графы 1-6).

Мы полагаем, что сотрудник организации, получив от индивидуального предпринимателя товарный чек на транспортные услуги, не может знать, применяет ли индивидуальный предприниматель ЕНВД или патентную систему налогообложения.

Представляется, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2014 N Ф07-738/14 по делу N А56-76879/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2014 N Ф01-12761/13 по делу N А11-7262/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2013 N Ф02-5372/13 по делу N А19-403/2013).

На наш взгляд, авансовый отчет с приложенным к нему товарным чеком на транспортные услуги может являться документом, подтверждающим понесенные подотчетным лицом расходы на транспортные услуги для целей налогообложения. При этом в виду отсутствия в рассматриваемой ситуации транспортных накладных представляется целесообразным приложение к авансовому отчету составленного подотчетным лицом отчета о перевозке, в котором, в частности, следует указать, информацию о характере перевозки.

В то же время отсутствие в рассматриваемой ситуации транспортных документов свидетельствует о высокой вероятности возникновения претензий со стороны контролирующих органов (смотрите также письма Минфина России от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15213, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14014, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36, от 22.12.2011 N 03-03-10/123, ФНС России от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@, УФНС России по г. Москве от 02.07.2012 N 16-15/057963@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

11 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.