ИП применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". В 2013 году ИП приобрел оборудование, поставил его на учет и оплатил также в 2013 году. Расходы на его приобретение не были отражены в налоговом учете по причине того, что в 2013 году налогооблагаемых доходов у ИП не возникло. Оборудование относится к 4 амортизационной группе. В 2014 году ИП продал оборудование. С какой суммы платить налог 15% - со всего дохода, полученного при продаже ОС, или с дохода за вычетом расходов на приобретение ОС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налогооблагаемый доход от продажи оборудования в 2014 году определяется исходя из сумм, фактически поступивших в его оплату по договору купли-продажи.

Уменьшить доход от продажи оборудования на расходы, связанные с его приобретением, в 2014 году нельзя, так как главой 26.2 НК РФ не предусмотрено возможности единовременного признания в составе расходов стоимости основного средства.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации ИП необходимо подать уточненную декларацию за 2013 год, в которой будут отражены расходы в виде стоимости приобретенного оборудования. Эти расходы сформируют убыток 2013 года.

При продаже оборудования возникает обязанность по представлению второй уточненной декларации с уточнением расходов на приобретение основного средства исходя из суммы исчисленной амортизации за период использования данного оборудования. Сумма убытка 2013 года в этом случае уменьшится.

Полученный и отраженный в декларации за 2013 год убыток учитывается при определении налогооблагаемой базы за 2014 год.

Обоснование позиции:

Учет доходов при УСН

В случае если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - налог), являются доходы организации или индивидуального предпринимателя (далее - ИП), уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

При УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации ИП должен признать в налоговом учете доход от реализации товара (оборудования) исходя из сумм, фактически поступивших в его оплату по договору купли-продажи (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Общий порядок учета операций продажи основных средств при УСН

Для ИП, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", существуют специальные правила учета расходов от операций по реализации основных средств.

Напомним, что в общем случае при применении УСН списание расходов на приобретение ОС происходит не через механизм начисления амортизации, а в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Так, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы учитываются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Основные средства, приобретенные в период применения УСН, принимаются к учету по первоначальной стоимости. Она определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств, осуществленные в периоде применения УСН, принимаются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами при УСН признаются затраты после их фактической оплаты. Кроме того, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение ОС отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Указанные расходы учитываются только по объектам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, расходы на приобретение ОС в периоде применения УСН должны отражаться равными долями в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий (письма ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003, от 21.05.2010 N ШС-37-3/2202, от 04.03.2010 N 3-2-11/9, Минфина России от 06.06.2008 N 03-11-05/142, от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188):

- оплата (полная или частичная) основного средства;

- ввод основного средства в эксплуатацию;

- подача документов на государственную регистрацию прав на ОС (если права регистрируются).

Если оплата ОС происходит единовременно (одним платежом), то его стоимость учитывается в составе расходов за отчетные периоды равными долями.

Поскольку в рассматриваемой ситуации оборудование ИП было приобретено и оплачено в 2013 году, то при реализации этого оборудования в 2014 году необходимо учитывать следующее.

В п. 3 ст. 346.16 НК РФ указано, что в случае, если основное средство реализовано до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по налогу и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Такой перерасчет осуществляется с учетом положений главы 25 НК РФ и производится за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление) до даты реализации (передачи) (письма Минфина России от 09.11.2007 N 03-11-04/2/273, от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174, ФНС России от 19.04.2011 N КЕ-3-3/6323@).

Таким образом, в общем случае при реализации основных средств необходимо:

1) "убрать" из расходов, признанных в рамках УСН, уже списанную часть стоимости основных средств;

2) по правилам главы 25 НК РФ рассчитать амортизацию, которая включается в расходы;

3) пересчитать налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, и начислить пени;

4) осуществить доплату налога и пеней.

Таким образом, в результате того, что из расходов, признанных в рамках УСН, "убирается" списанная стоимость основных средств, возникает необходимость корректировки налоговой базы.

С уплатой дополнительной суммы налога по УСН и пени следует подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию за предыдущий период, в котором стоимость основного средства была учтена в расходах (п. 3 ст. 80, абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При этом вопрос признания в составе расходов налогоплательщика-упрощенца остаточной стоимости реализуемого ОС является спорным.

Так, по мнению официальных органов, остаточную стоимость выбывающего ОС в целях налогообложения учесть нельзя (смотрите, например, письма Минфина России от 04.02.2013 N 03-11-11/50, от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105, от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9, от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174, от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 18-11/3/56403@). Эта точка зрения основана на том, что перечень расходов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. При этом положения п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусматривают возможности учета в составе расходов остаточной стоимости реализованного объекта основных средств.

В то же время арбитражная практика по данному вопросу не так однозначна.

Некоторые суды поддерживают официальную позицию о том, что списание в расходы остаточной стоимости основных средств, реализованных до истечения срока их полезного использования в период применения УСН, главой 26.2 НК РФ не предусмотрено (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 N А57-181/06-7).

Вместе с тем существует и положительная для налогоплательщика судебная практика. Так, например, ФАС Центрального округа в постановлении от 09.06.2010 N А14-19989/2009/668/24 (определением ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-10870/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) отметил, что указание в п. 3 ст. 346.16 НК РФ на необходимость пересчета налоговой базы по налогу в соответствии с положениями главы 25 НК РФ свидетельствует о необходимости при реализации основных средств применять все положения названной главы, регулирующие порядок учета и реализации основных средств, в том числе и норму пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которой при реализации амортизируемых основных средств полученный доход уменьшается на остаточную стоимость основного средства (амортизируемого имущества) (дополнительно смотрите постановления ФАС Центрального округа от 26.09.2007 N А14-15848/2006/583/34, ФАС Уральского округа от 14.11.2012 N Ф09-10644/12 по делу N А60-41958/2011).

Поэтому признание в составе расходов ИП, применяющего УСН, остаточной стоимости реализованного оборудования вероятнее всего вызовет претензии со стороны налоговых органов.

Особенности учета реализации оборудования в рассматриваемой ситуации

В рассматриваемой ситуации оборудование ИП было приобретено, поставлено на учет и оплачено в 2013 году. Соответственно, расходы на приобретение оборудования ИП должен был учесть при определении налоговой базы в 2013 году. Однако данные расходы не были учтены по причине того, что налогооблагаемых доходов в 2013 году у ИП не возникло. Отметим, что отсутствие доходов в налоговом периоде не является основанием для неотражения в налоговом учете обоснованных расходов. В этом случае такие расходы формируют убыток за налоговый период, учет которого может быть осуществлен в последующие налоговые периоды в порядке, установленном п. 7 ст. 346.18 НК РФ (письма Минфина России от 23.01.2009 N 03-11-06/2/5, от 06.09.2012 N 03-11-11/272).

Поскольку в данном случае стоимость основного средства в расходы не списывалась, поэтому "убирать" в 2014 году из состава расходов нечего. Также, по нашему мнению, не возникает и обязанности пересчета, о котором сказано в п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Такой пересчет, по сути, представляет собой включение в состав затрат взамен "убранных" расходов на приобретение ОС амортизации, начисленной с момента учета стоимости ОС в составе расходов до даты их реализации. Причем из прочтения этой нормы следует, что такой пересчет является именно следствием включения в расходы стоимости (приобретенных, а в последующем реализованных) основных средств в предыдущие периоды. Если же затраты в виде стоимости оборудования не уменьшали налоговую базу по УСН, то и делать пересчет не нужно.

По этой причине у ИП не возникает обязанности представить уточнённую декларацию за предыдущий период (в связи с обязанностью корректировки налоговой базы в случае учёта в расходах стоимости приобретения основного средства на основании пп. 3 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Однако в этом случае при продаже в 2014 году рассматриваемого оборудования налог необходимо будет уплатить исходя из сумм, фактически поступивших в его оплату по договору купли-продажи, без уменьшения этой суммы на расходы на его приобретение, так как данные расходы учитываются только в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Главой 26.2 НК РФ не предусмотрено возможности единовременного признания в составе расходов стоимости оборудования.

Также ИП не сможет учесть в составе расходов 2014 года и амортизационные отчисления за период использования оборудования в предпринимательской деятельности. По мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в письме Минфина России от 12.04.2010 N 03-11-06/2/58, главой 26.2 НК РФ (а именно ст. 346.16 НК РФ) установлен специальный порядок учета расходов на приобретение основных средств, произведенных в период применения УСН, а также порядок проведения пересчета налоговой базы по налогу в случае реализации указанных основных средств ранее установленного срока.

В то же время уменьшение доходов от реализации основных средств, приобретенных в период применения УСН, расходы на приобретение которых не были учтены при определении налоговой базы в указанном выше порядке, на сумму амортизационных отчислений главой 26.2 НК РФ не предусмотрено.

То есть, по мнению Минфина России, для того, чтобы при продаже основного средства учесть хотя бы расходы в сумме начисленной амортизации, необходимо отразить расходы на его приобретение, а затем произвести упомянутый перерасчет.

Отметим, что НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность исправить ошибки, допущенные в налоговом учете.

Так, в письме Минфина России от 28.02.2013 N 03-11-11/85 специалистами финансового ведомства указано, что при исправлении ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, применяются положения статей 54, 81 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Применение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, ИП не получил убыток и своевременно уплачивал налог в связи с применением УСН в бюджет. При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (смотрите письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193 и другие).

Хотя все приведенные выше письма Минфина России касаются уплаты налога на прибыль, они применимы и для налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, поскольку нормы ст. 54 НК РФ посвящены общим вопросам исчисления налоговой базы, а не только вопросам исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Поскольку в рассматриваемой ситуации у ИП отсутствовали доходы, а также объект налогообложения, то налог за 2013 год не исчислялся и авансовые платежи по налогу не уплачивались, оснований для расчета и уплаты минимального налога в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ в данном случае тоже не возникло.

По нашему мнению, исправить допущенную в 2013 году ошибку необходимо путем внесения корректировок в налоговую базу 2013 года.

Согласно ст. 346.24 НК РФ для целей исчисления налоговой базы по налогу налогоплательщиками ведется учет доходов и расходов в книге учета доходов и расходов (далее - Книга), форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

В настоящее время форма данной Книги и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н, эта форма применяется с 1 января 2013 года (информационное сообщение от 29.12.2012 "О приказе Минфина России от 22.10.2012 N 135н").

Отметим, что на сегодняшний день способ внесения исправлений в Книгу не регламентирован ни одним нормативным документом. Ранее Минфин России разъяснял, что для исправления ошибок необходимо перечеркнуть неверное значение показателя, отраженное в Книге, и вписать правильное значение (письмо Минфина России от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108). Полагаем, что так можно поступить и сейчас. Исправление ошибок в Книге должно быть обоснованно и подтверждено подписью ИП с указанием даты исправления и печатью ИП - при ее наличии. Об этом сказано в п. 1.6 Порядка.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации ИП необходимо отразить в Книге за 2013 год расходы, связанные с приобретением оборудования, в порядке, установленном пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ.

А именно: сначала учесть расходы в виде стоимости оборудования равными долями за каждый отчетный период с момента постановки на учет и оплаты стоимости данного оборудования. Затем на момент его реализации произвести перерасчет суммы расходов в соответствии с абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то есть "убрать" из расходов уже списанную часть стоимости основных средств и отразить в составе расходов 2013 года сумму амортизации за период использования оборудования ИП в 2013 году. При расчете суммы амортизации, включаемой в расходы пересчитываемого периода, следует руководствоваться правилами, установленными ст.ст. 257-259.2 НК РФ. Также, по нашему мнению, к Книге нужно приложить бухгалтерскую справку, объясняющую сумму увеличения расходов за 2013 год (письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@).

Так как в рассматриваемой ситуации производимые корректировки не повлияют на сумму налога, исчисленного по итогам 2013 года, то необходимость в доплате суммы налога и пени в данном случае не возникает.

На основании п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации ИП имеет право подать уточненную декларацию за 2013 год, в которой будут отражены расходы в виде стоимости приобретенного оборудования. Эти расходы сформируют убыток 2013 года ИП.

При этом при продаже оборудования возникает обязанность по представлению второй уточненной декларации с уточнением расходов на приобретение основного средства исходя из суммы исчисленной амортизации за период использования данного оборудования. Сумма убытка 2013 года в этом случае уменьшится.

Сумма убытка 2013 года может быть учтена при расчете налогооблагаемой базы за 2014 год на основании п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Если ИП примет решение учесть в составе расходов 2014 года остаточную стоимость реализуемого оборудования, то свою позицию, вероятнее всего, предпринимателю придется отстаивать в суде.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

3 февраля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.