Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", а также ЕНВД. Каков порядок распределения расходов на оплату труда администрации организации для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН? Следует ли определять сумму расходов нарастающим итогом в течение года или квартала?

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения по Налогу доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Так, при расчете налоговой базы по Налогу могут быть учтены и расходы в виде сумм оплаты труда, начисленных работникам в соответствии с условиями трудовых договоров и (или) коллективного договора в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 255 НК РФ).

Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности перед работниками путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Поскольку административно-управленческий персонал одновременно задействован во всех видах деятельности организации, полагаем, что соответствующие расходы на оплату труда достаточно проблематично прямо распределить между видами деятельности, облагаемыми в рамках разных специальных налоговых режимов. Поэтому считаем, что для целей определения суммы расходов на оплату труда административно-управленческого персонала, которая может быть учтена при расчете налоговой базы по Налогу, следует использовать указанную пропорцию, что подтверждают и уполномоченные органы власти (смотрите, например, письма Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-06/3/2066, от 08.11.2010 N 03-11-06/3/153, от 20.04.2010 N 03-11-11/109, ФНС России от 02.02.2010 N 3-2-11/1). Для этого общую сумму расходов на оплату труда административно-управленческого персонала следует умножить на долю доходов, полученных от видов деятельности, облагаемых в рамках УСН, в общей сумме доходов организации (смотрите калькулятор доли расходов, относящихся к УСН, в общей сумме расходов организации).

Необходимо учитывать, что согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы по Налогу доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, то есть календарного года (п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

В связи с этим распределение расходов между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСН и в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года, что подтверждают и специалисты финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-11-05/325, от 04.09.2008 N 03-11-05/208).

С учетом изложенного можно предположить, что для целей определения налоговой базы по Налогу за отчетный (налоговый) период общую сумму расходов на оплату труда административно-управленческого персонала за период с начала календарного года, дата признания которых относится к соответствующему отчетному (налоговому) периоду, следует умножить на долю доходов, полученных с начала календарного года от видов деятельности, облагаемых в рамках УСН, в общей сумме доходов организации, полученных за тот же отчетный (налоговый) период (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/121).

Однако в письмах Минфина России от 16.08.2012 N 03-11-06/3/61, от 23.05.2012 N 03-11-06/3/35 выражена иная позиция по данному вопросу, согласно которой распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. При исчислении Налога суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты. Полагаем, что применение иной методики может привести к спорам с сотрудниками налоговых органов.

Поскольку нормы главы 26.2 НК РФ четко не регулируют рассматриваемого вопроса и допускают возможность их неоднозначного толкования, то с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ считаем, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить методику "нарастающего" расчета расходов в данном случае и зафиксировать ее в учетной политике для целей налогообложения. Косвенным подтверждением данной позиции являются выводы, содержащиеся в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.09.2009 N Ф03-4717/2009.

Кроме того, с целью минимизации налоговых рисков организация может воспользоваться правами, предоставленными налогоплательщикам пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган или Минфин России.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Учет расходов при совмещении ЕНВД и УСН.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

20 июня 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.