В салоне красоты парикмахеры работают по скользящему графику, в связи с чем не дорабатывают количество рабочих дней по норме. Фактическая численность мастеров - 6 человек, среднесписочная (из расчета фактически отработанных часов) - 4 человека. Из какой численности производить расчет ЕНВД: 6 плюс предприниматель или 4 плюс предприниматель?

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении такого вида предпринимательской деятельности как оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (принят и введен постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - ОКУН)) парикмахерские и косметические услуги классифицируются по коду 019300 и включены в группу "Бытовые услуги" (код по ОКУН 010000).

В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ при исчислении единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг применяется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

При этом под количеством работников следует понимать среднюю за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ).

Для определения средней численности работников с 1 января 2012 года Минфином России в письме от 14.02.2013 N 03-11-11/69 рекомендовано руководствоваться Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Указания), утвержденными приказом Росстата от 24.10.2011 N 435.

Пунктом 77 Указаний определено, что средняя численность работников организации включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с п. 78 Указаний среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день.

Согласно п. 79 Указаний среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например, на последнее число отчетного периода. В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам.

Вместе с тем на основании п. 81.3 Указаний лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. При этом отметим, что лица, работавшие неполное рабочее время по инициативе работодателя учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы.

Статьей 93 ТК РФ установлено, что по соглашению между работником и работодателем могут устанавливаться как при приеме на работу, так и впоследствии неполный рабочий день (смена) или неполная рабочая неделя. При работе на условиях неполного рабочего времени оплата труда работника производится пропорционально отработанному им времени или в зависимости от выполненного им объема работ.

С учетом изложенного выше, полагаем, что физический показатель при исчислении ЕНВД может быть определен как среднесписочная численность работников, определяемая пропорционально отработанному времени, только в том случае, если режим неполного рабочего времени закреплен соответствующим образом и не является исключительно инициативой работодателя.

Правомерность такого подхода подтверждается постановлением ФАС Поволжского округа от 26.01.2009 N А65-5424/2008. Отметим, что вывод суда основан на недействующих в настоящее время нормативно-правовых актах, содержащих указания по определению среднесписочной численности работников, однако они также предписывали определять среднесписочную численность сотрудников, работающих неполное рабочее время, пропорционально отработанному времени.

Отметим, что факт работы сотрудников неполное рабочее время должен быть подтвержден соответствующим образом. Как следует из указанного выше постановления, в качестве подтверждения могут выступать трудовые договоры (дополнительные соглашения к ним), приказы об установлении неполной рабочей недели, табеля учета рабочего времени, а также показания свидетелей.

Применительно к рассматриваемой ситуации сказанное означает, что среднесписочная численность работников, определяемая пропорционально отработанному времени (как 4 работника и индивидуальный предприниматель), может быть учтена при расчете ЕНВД только в том случае, если режим неполного рабочего времени установлен соответствующим образом: предусмотрен трудовыми договорами или дополнительными соглашениями к ним, штатным расписанием, приказами об установлении режима неполного рабочего времени.

Если же график работы сотрудников составлен таким образом, что норму рабочего времени они не вырабатывают (ст. 91 ТК РФ), но в трудовом договоре (дополнительном соглашении) режим неполного рабочего времени не установлен, рассчитывать среднесписочную численность пропорционально отработанному времени налогоплательщик не может. По сути в этой ситуации можно вести речь о том, что сотрудники работали неполное рабочее время по инициативе работодателя (ведь в трудовых договорах режим неполного рабочего времени не оговорен), и, следовательно, учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы. В этом случае при исчислении ЕНВД следует учитывать среднесписочную численность, определенную исходя из фактической численности работников (как 6 работников и индивидуальный предприниматель).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

13 июня 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.