ИП, прекративший предпринимательскую деятельность, после внесения соответствующей записи в ЕГРИП был снят с учета в налоговой инспекции как ИП. Затем он как физическое лицо зарегистрировался на территории, подведомственной другому налоговому органу. По новому месту пребывания оформлена временная регистрация сроком на три года. Таким образом, бывший ИП, помимо места пребывания, где он зарегистрировался на срок три года, имеет постоянную прописку. Имеет ли право налоговый орган, расположенный по месту постоянной прописки физического лица, утратившего статус ИП (не по месту его временной регистрации на сегодняшний момент), провести выездную проверку правильности исчисления налогов и сборов данного лица?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Налоговый орган, расположенный по месту жительства физического лица (по месту его "постоянной" прописки), утратившего статус ИП, вправе провести выездную проверку правильности исчисления налогов и сборов данного лица (поскольку решение о проведении выездной проверки принимает налоговый орган, расположенный по месту жительства налогоплательщика). В целях НК РФ местом жительства признается место проживания налогоплательщика, где он имеет "постоянную" регистрацию (за исключением налогоплательщиков, которые не имеют "постоянной" регистрации в принципе, например иностранные граждане). То есть факт регистрации бывшего ИП по месту пребывания ("временная" регистрация) на территории, подведомственной другому налоговому органу, не влечет за собой изменения места жительства данного налогоплательщика

Обоснование вывода:

В целях проведения налогового контроля физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Пунктом 5 ст. 84 НК РФ определено, что в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя снятие его с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся в едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Согласно п. 9 ст. 22.3 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу после внесения об этом записи в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей.

Обязательства по уплате налогов

В соответствии с п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ИП). Но какого-либо обособления имущества, учреждения нового лица после государственной регистрации в качестве ИП не происходит.

Гражданин, независимо от того, зарегистрирован он в качестве ИП или нет, приобретает и осуществляет права и обязанности под своим именем (п. 1 ст. 19 ГК РФ) и отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ).

Таким образом, зарегистрировавшись в качестве ИП, гражданин отвечает лично по своим обязательствам, возникшим как в ходе предпринимательской деятельности, так и вне ее.

В силу ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются, в частности, физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Пунктом 3 ст. 44 НК РФ определены основания прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора:

- уплата налога и (или) сбора;

- смерть физического лица - налогоплательщика или объявление его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ;

- ликвидация организации-налогоплательщика;

- возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Таким образом, утрата статуса ИП в качестве основания для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога не предусмотрена.

Конституционный Суд Российской Федерации виз Определении от 25.01.2007 N 95-О-О указал, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов; налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и от 14.07.2005 N 9-П), которая прекращается с ликвидацией организации, а в случае с физическим лицом - со смертью налогоплательщика либо с признанием его умершим (подпункты 3 и 4 пункта 3 статьи 44 Кодекса).

Таким образом, прекращение физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не является обстоятельством, которое влечет прекращение возникшей от осуществления такой деятельности обязанности по уплате налога. Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы, смотрите письма Минфина России от 24.07.2012 N 03-02-07/1-187, от 06.04.2011 N 03-11-11/83, от 03.08.2010 N 03-02-07/2-124, письмо ФНС России от 22.09.2010 N ШС-37-3/11731.

Налоговая проверка

Согласно ст. 31 и ст. 87 НК РФ в целях контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков.

Порядок проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков предусмотрен положениями ст. 89 НК РФ. Пунктом 4 ст. 89 НК РФ определено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено указанной нормой.

Минфин России в письмах от 19.07.2012 N 03-02-08/62, от 23.01.2012 N 03-02-08/6 разъяснил, что приведенные нормы НК РФ не содержат запрет на проведение выездных налоговых проверок физических лиц, прекративших деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей. Смотрите также письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309 (вопросы 9 и 15).

Как было сказано выше, статус налогоплательщика сохраняется у физического лица и после прекращения им предпринимательской деятельности.

В связи с этим считаем, что налоговые органы вправе осуществлять выездные налоговые проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

С данным выводом согласны и суды, смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2009 N А52-1130/2009, определения Санкт-Петербургского городского суда от 07.11.2011 N 33-16454/2011, Московского городского суда от 17.08.2010 N 33-23193.

Выездная проверка при изменении места проживания

Итак, в отношении физического лица, утратившего статус ИП, может быть произведена выездная налоговая проверка.

В п. 2 ст. 89 НК РФ прямо указано, что решение о проведении выездной налоговой проверки физического лица выносит налоговый орган по месту жительства физического лица.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства физического лица.

Из совокупности приведенных норм следует, что выездную проверку в отношении физического лица, утратившего статус ИП, должен проводить тот налоговый орган, в котором данное физическое лицо на момент вынесения решения о проведении проверки зарегистрировано по месту жительства.

В рассматриваемой ситуации ИП, прекративший предпринимательскую деятельность, после внесения соответствующей записи в ЕГРИП был снят с учета в налоговой инспекции как ИП. Однако он должен был остаться на учете в этом же налоговом органе в качестве налогоплательщика, являющегося физическим лицом (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Таким образом, после утраты статуса ИП рассматриваемый налогоплательщик продолжает состоять на учете в той же ФНС, где он был зарегистрирован в качестве ИП.

Пунктом 4 ст. 84 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган, в котором физическое лицо состоит на учете, в случае изменения данным физическим лицом места жительства должен осуществить его снятие с учета. Постановка на учет в налоговом органе по новому месту жительства физического лица осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту жительства физического лица.

Соответственно, в случае изменения физическим лицом, утратившим статус ИП, места жительства налоговый орган, расположенный по его прежнему месту жительства, теряет право на проведение в отношении него выездной проверки. Одновременно данное право приобретает налоговый орган, расположенный по новому месту жительства этого физического лица. При этом данное право НК РФ не ставит в зависимость от того факта, что ранее "бывший" ИП состоял на учете в другой инспекции.

Соответственно, для ответа на Ваш вопрос нужно разобраться, изменилось ли место жительства физического лица (не фактически, а в том смысле, в котором понятие "место жительство" фигурирует в НК РФ).

Для целей законодательства о налогах и сборах под местом жительства физического лица в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ понимается адрес (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством РФ. При отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ по просьбе этого физического лица для целей НК РФ место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством РФ.

На основании ст. 3 Закона Российской Федерации от 25.06.1993 N 5242-1 "О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации" (далее - Закон РФ N 5242-I) граждане РФ обязаны регистрироваться по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ.

Согласно ст. 2 Закона РФ N 5242-I под местом жительства понимается жилое помещение, в котором гражданин постоянно или преимущественно проживает на основаниях, предусмотренных законодательством РФ, а под местом пребывания - специализированные учреждения, а также жилые помещения, не являющиеся местом жительства гражданина, в которых он проживает временно (ст. 2 Закона РФ N 5242-I).

Из вышесказанного следует, что место пребывания (место так называемой "временной регистрации") для целей НК РФ, в том числе ст. 89 НК РФ, может рассматриваться в качестве места жительства только в том случае, если места жительства ("постоянной" регистрации) у физического лица нет, такое, например, возможно, когда речь идет об иностранном гражданине.

В рассматриваемом случае, как мы поняли, бывший ИП, помимо места пребывания, где он зарегистрировался на срок три года, имеет место жительство (так называемую "постоянную прописку"). Соответственно, можно говорить о том, что после регистрации по месту пребывания (получения "временной" прописки) его место жительства не изменилось (не фактически, а в том смысле, который в данное понятие вкладывает НК РФ и Закон N 5242-1).

Следовательно, у налогового органа, расположенного по месту жительства (по месту "постоянной" прописки), не было оснований для снятия с учета рассматриваемого физического лица (речь идет именно о снятии с учета физического лица, а не ИП, как ИП гражданин был снят с учета сразу после внесения соответствующе записи в ЕГРИП). Соответственно, у налогового органа, расположенного по месту пребывания, не было оснований для его постановки на учет.

Таким образом, факт регистрации по месту пребывания в данной ситуации не сыграл никакой роли. Поэтому вне зависимости от того, к территории какого налогового органа относится место, где физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания, выездную проверку в отношении него должен производить налоговый орган, расположенный по его месту жительства (по месту "постоянной прописки").

Отметим также, что доказательством наличия у физического лица места жительства служит соответствующая отметка (штамп) в паспорте (п. 12 и п. 18 Правил регистрации и снятия граждан РФ с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах РФ (утверждены постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 N 713)).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

6 июня 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.