ИП применяет систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. В пределах каких сумм может ИП уменьшать сумму ЕНВД на сумму уплаченных страховых взносов? Вправе ли ИП уменьшить сумму ЕНВД за II квартал 2013 года на сумму уплаченных страховых взносов в течение I квартала 2013 года авансом за II квартал 2013 года? С какого периода и в пределах каких сумм может ИП уменьшить сумму ЕНВД на сумму страховых взносов, определяемую исходя из стоимости страхового года, в случае, если единственный наемный работник был уволен в мае 2013 года?

В соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ с 1 января 2013 года сумма единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), исчисленная за налоговый период, уменьшается плательщиками ЕНВД на сумму:

1) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам;

2) расходов по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ), в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ;

3) платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ.

Согласно п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ указанные страховые взносы (взносы) и пособия уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается указанный налог.

При этом сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму указанных в п. 2 ст. 346.32 НК РФ расходов более чем на 50%.

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму ЕНВД на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.

Таким образом, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и перешедшие на систему налогообложения в виде ЕНВД, вправе уменьшить (но не более чем на 50%) сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, на суммы расходов, платежей и взносов, указанных в п. 2 ст. 346.32 НК РФ, уплаченных в данном налоговом периоде (письма ФНС от 01.03.2013 N ЕД-3-3/721@, от 06.02.2013 N ЕД-3-3/382@).

Вместе с тем специалисты налогового и финансового ведомств разъясняют, что нормами НК РФ не предусмотрена возможность индивидуального предпринимателя, имеющего наемных работников, уменьшить сумму ЕНВД на страховые взносы, перечисленные за себя (письма Минфина России от 21.05.2013 N 03-11-11/18052, от 17.05.2013 N 03-11-11/17368, от 24.04.2013 N 03-11-11/14363, от 08.04.2013 N 03-11-11/139, от 27.02.2013 N 03-11-11/83, от 12.02.2013 N 03-11-11/65, от 06.02.2013 N 03-11-11/56, от 29.12.2012 N 03-11-09/99, ФНС от 31.01.2013 N ЕД-4-3/1333@).

Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ). При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года (п. 4 ст. 6.1 НК РФ).

1. Уплата страховых взносов в случае наличия работников.

В отношении уплаты страховых взносов с выплат работникам Минфин России в письме от 03.04.2013 N 03-11-11/136 разъяснил, что сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период (квартал), может быть уменьшена, в том числе, на суммы страховых взносов, которые исчислены за этот же налоговый период и фактически уплачены к моменту представления в налоговые органы декларации по ЕНВД за данный налоговый период, и не более чем на 50%.

Если указанные платежи за работников были произведены после подачи в налоговый орган налоговой декларации по ЕНВД (в следующем налоговом периоде (квартале)), то они могут быть учтены при расчете суммы ЕНВД в том налоговом периоде, в котором были фактически уплачены (письмо Минфина России от 14.05.2013 N 03-11-11/16628).

Из приведенных в письмах разъяснений следует, что ИП может уменьшить сумму ЕНВД, исчисленную за I квартал 2013 года, на сумму страховых взносов, начисленных на выплаты в пользу работника, исчисленных за январь, февраль, март 2013 года, и уплаченных в апреле 2013 года до представления в налоговый орган налоговой декларации по ЕНВД за указанный налоговый период. При этом на сумму уплаченных в I квартале фиксированных платежей уменьшить сумму ЕНВД ИП не вправе.

Если до представления декларации по ЕНВД за I квартал 2013 года ИП не уплатил взносы за работника (например за март 2013 года), то, уплатив их после даты подачи декларации, предприниматель уменьшит сумму ЕНВД во II квартале 2013 года. На сумму фиксированного платежа при наличии во II квартале работника сумма ЕНВД также уменьшена быть не может.

Вместе с тем положения пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ не предусматривают перенос на следующий налоговый период суммы уплаченных страховых взносов, не учтенной при уменьшении суммы ЕНВД из-за уплаты взносов авансом. Следовательно, по нашему мнению, сумма ЕНВД, исчисленная к уплате за II квартал 2013 года, не может быть уменьшена на сумму страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком в предыдущем налоговом периоде по ЕНВД (в I квартале 2013 года) авансом. Не могут быть учтены в уменьшение суммы ЕНВД такие взносы, уплаченные в отношении выплат работникам авансом, и в I квартале (когда они фактически уплачены). Связано это с тем, что уменьшение ЕНВД предусмотрено пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ на суммы страховых взносов, "уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде".

При этом операция по уплате страховых взносов авансом (то есть за не отработанные работниками будущие периоды) представляется нам сомнительной.

Так, ст. 11 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) установлено, в частности, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

В свою очередь, на основании части 3 ст. 15 Закона N 212-ФЗ в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца.

Таким образом, страховые взносы не могут быть исчислены с выплат, которые еще не начислены работникам.

2. Уплата взносов в фиксированном размере при отсутствии работников.

Как указано выше, ИП, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму ЕНВД (авансовых платежей) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере (абзац 3 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Таким образом, ИП, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшать сумму ЕНВД (авансовых платежей по ЕНВД) на величину уплаченных ими страховых взносов в фиксированном размере без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога (письмо Минфина России от 24.04.2013 N 03-11-11/14363).

В случае увольнения работника индивидуальный предприниматель - плательщик ЕНВД вправе применять положения абзаца 3 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ (уменьшать сумму ЕНВД без ограничения в 50% от суммы данного налога) начиная с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором прекратили действие трудовые договоры с работниками или гражданско-правовые договоры, предусматривавшие выполнение физическими лицами работ (оказание услуг) (письмо Минфина России от 23.05.2013 N 03-11-11/18505).

Следовательно, если единственный наемный работник был уволен в мае 2013 года, и ИП с января по май 2013 года производил выплаты и иные вознаграждения в рамках трудового договора с работником или в рамках гражданско-правового договора, предусматривавшего выполнение физическим лицом работ (оказание услуг), такой предприниматель вправе применять положения абзаца 3 п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ (уменьшать сумму ЕНВД без ограничения в 50% от суммы данного налога) начиная с III квартала 2013 года. При этом за I и II кварталы 2013 года ИП должен рассчитать сумму ЕНВД с учетом положений п. 2 ст. 346.32 НК РФ (с учетом ограничения в 50% от суммы налога), а на сумму уплаченных за себя в фиксированном размере страховых взносов сумму ЕНВД предприниматель уменьшить не вправе.

На основании части 2 ст. 16 Закона N 212-ФЗ индивидуальные предприниматели, в том числе применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, уплачивают страховые взносы в фиксированном размере единовременно за текущий календарный год в полном объеме или частями в течение календарного года.

Согласно части 2 и 8 ст. 16 Закона N 212-ФЗ окончательная уплата страховых взносов в фиксированном размере (далее - фиксированных платежей) должна быть произведена не позднее 31 декабря календарного года, кроме случаев прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

Сумма единовременно уплаченного фиксированного платежа уменьшает сумму ЕНВД только за тот налоговый период (квартал), в котором фиксированный платеж был уплачен. То есть если ИП, не производящий выплат работникам, уплатит страховые взносы в фиксированном размере за весь год в I квартале 2013 года, то уменьшить сумму ЕНВД он может именно в I квартале, когда взносы уплачены.

Сказанное подтверждено в письмах Минфина России от 14.05.2013 N 03-11-11/16628, от 03.04.2013 N 03-11-11/136, от 05.04.2013 N 03-11-11/138, где сообщено, что в зависимости от выбранного порядка уплаты фиксированных платежей индивидуальные предприниматели могут уменьшить сумму ЕНВД за тот налоговый период (квартал), в котором были фактически уплачены фиксированные платежи, но до подачи налоговой декларации по ЕНВД. Так, сумма единовременно уплаченного фиксированного платежа уменьшает сумму ЕНВД за тот налоговый период (квартал), в котором фиксированный платеж был уплачен, но не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

При уплате фиксированного платежа частями (поквартально) ЕНВД уменьшается за каждый квартал на уплаченную в этом квартале часть фиксированного платежа.

Распределение по налоговым периодам (поквартально) суммы единовременно уплаченного фиксированного платежа не предусмотрено, также не предусмотрен перенос на следующий год части суммы фиксированного платежа, не учтенной при уменьшении суммы ЕНВД из-за недостаточности суммы исчисленного налога (письмо Минфина России от 21.05.2013 N 03-11-11/18051).

3. В отношении ситуации, когда ИП применяет две системы налогообложения - УСН и ЕНВД, - и при этом все работники работают по виду деятельности ЕНВД, рекомендуем ознакомиться с письмом Минфина России от 02.04.2013 N 03-11-09/10547, где разъяснено следующее. Индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно систему налогообложения в виде ЕНВД и УСН и использующий труд наемных работников только в деятельности, облагаемой ЕНВД, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму страховых взносов, уплаченных в фиксированном порядке.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Васильева Надежда

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

5 июня 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.