ООО применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". Для изучения потребительского спроса ООО изготавливает образцы новой продукции, которые демонстрируются на выставке и частично раздаются посетителям стенда. Как учесть затраты на эти изделия в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом производимые организацией товары также могут выступать объектом рекламирования (ст. 3 Закона N 38-ФЗ).
Ключевым моментом для признания произведенных организацией затрат на изготовление образцов новой продукции расходами на рекламу для целей налогообложения (п. 1 ст. 11 НК РФ) и бухгалтерского учета является установление факта адресации информации о новой продукции неопределенному кругу лиц. Следуя разъяснениям ФАС России, при отсутствии упоминания о том, что образцы новой продукции созданы конкретно для какого-либо лица (группы лиц), можно считать, что распространяемая о них информация предназначена для неопределенного круга лиц (письма ФАС от 05.04.2007 N АЦ/4624, от 30.10.2006 N АК/18658).
Таким образом, если организация во время участия в выставке производила демонстрацию и бесплатную раздачу среди неопределенного круга лиц (посетителей выставки) образцов новой продукции, то расходы на их изготовление можно рассматривать в качестве рекламных.

Налоговый учет

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой по Налогу признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения по Налогу доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Так, согласно пп. 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по Налогу налогоплательщик может учитывать расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 264 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть при условии, что они являются обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и направленными на получение дохода.
Как следует из п. 4 ст. 264 НК РФ, расходы на рекламу делятся на две группы:
- ненормируемые, то есть учитываемые при формировании налоговой базы в размере фактических затрат. Перечень таких расходов указан в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ;
- нормируемые, принимаемые для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. К нормируемым расходам относятся расходы на рекламу, которые не поименованы в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ.
Так, к ненормируемым расходам на рекламу согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ относятся в том числе расходы на участие в выставках, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
На основании изложенного считаем, что организация в рассматриваемой ситуации вправе учесть при формировании налоговой базы по Налогу расходы на производство образцов новой продукции.
При этом полагаем, что расходы на производство образцов новой продукции, полностью утративших свои первоначальные качества при экспонировании, следует рассматривать в качестве ненормируемых.
Из письма УМНС по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582 следует, что в случае проводимой в рамках рекламной акции раздачи принадлежащих рекламодателю образцов готовой продукции неопределенному кругу лиц на специализированной выставке (в том числе международной) в целях налогообложения прибыли стоимость данных образцов и затраты на их распространение подпадают под категорию нормируемых расходов на рекламу, ограниченных 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Косвенно подтверждают данную позицию выводы, содержащиеся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А13-16685/2005-21.
Следовательно, наименее безопасным с точки зрения налоговых рисков является вариант с квалификацией расходов на производство образцов новой продукции, раздаваемых посетителям выставки, в качестве нормируемых расходов на рекламу.
В то же время необходимо учитывать, что для целей исчисления Налога расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика-приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Полагаем, что расходы на производство образцов новой продукции должны признаваться при формировании налоговой базы по Налогу в разрезе их отдельных элементов (материальные расходы, расходы на оплату труда и другие) по правилам, установленным п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Отнесение в такой ситуации на расходы стоимости образцов новой продукции приведет к тому, что расходы на их производство фактически будут учтены при формировании налоговой базы по Налогу дважды.

Бухгалтерский учет

Расходы организации на рекламу следует рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п.п. 17, 18 ПБУ 10/99).
В силу п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
С учетом изложенного полагаем, что стоимость образцов новой продукции может быть списана в рассматриваемой ситуации в расходы по факту ее передачи посетителям выставки или по факту признания ее непригодной для дальнейшего использования в силу утраты потребительских качеств или по иным аналогичным обстоятельствам. При этом при передаче образцов продукции на выставку в бухгалтерском учете следует отразить исключительно факт ее перемещения со склада организации.
Таким образом, на наш взгляд, с учетом положений Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции, связанные с использованием образцов новой продукции в выставке, могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 43, субсчет "Готовая продукция, переданная на рекламные цели" Кредит 43, субсчет "Готовая продукция на складе"
- переданы образцы новой продукции для участия в выставке;
Дебет 44 Кредит 43 "Готовая продукция, переданная на рекламные цели"
- стоимость переданных посетителям выставки образцов новой продукции списана в расходы;
Дебет 94 Кредит 43 "Готовая продукция, переданная на рекламные цели"
- выявлены образцы новой продукции, непригодные для дальнейшего использования после участия в выставке;
Дебет 44 Кредит 94
- списана на расходы фактическая себестоимость образцов новой продукции, непригодных для дальнейшего использования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Самойлов Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

4 марта 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.