Организация, применяющая УСН, ведет Книгу учета доходов и расходов в электронном виде. Следует ли заверять в налоговом органе Книгу учета доходов и расходов за 2012 год?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Позиция контролирующих органов по вопросу представления Книги учета доходов и расходов за 2012 год для заверения в налоговые органы неоднозначна, и соответственно, Вашей организации как налогоплательщику, очевидно, придется решать этот вопрос самостоятельно.
Во избежание налоговых споров рекомендуем Книгу учета доходов и расходов за 2012 год, которая велась в электронном виде, представить для заверения в налоговый орган не позднее 31 марта 2013 года.

Обоснование вывода:
На основании ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга доходов и расходов), форма и порядок заполнения которой (далее - Порядок) утверждаются Минфином России.
С 1 января 2013 года организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, должны применять новую форму Книги учета доходов и расходов (письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-11-09/100). Новая форма Книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее - приказ N 135н). Этот приказ заменил собой утративший силу приказ Минфина России от 31.12.2008 N 154н, которым были утверждены предыдущая форма Книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения.
Непосредственно в главе 26.2 НК РФ не предусмотрена обязанность представления налогоплательщиком налоговому органу Книги учета доходов и расходов.
В соответствии с п. 1.4 Порядка, утвержденного Приказом N 135н, Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На каждый очередной налоговый период открывается новая Книга учета доходов и расходов.
Согласно п. 1.5 Порядка, утвержденного Приказом N 135н, Книга учета доходов и расходов должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии). На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии).
Пунктом 1.5 Порядка, утвержденного Приказом N 154н, было предусмотрено, что Книга учета доходов и расходов организаций должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице ее указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа до начала ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа.
Книга учета доходов и расходов, ведение которой в течение налогового периода осуществлялось в электронном виде, после выведения на бумажные носители по окончании налогового периода должна быть представлена в налоговый орган для заверения должностным лицом налогового органа не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода ст. 346.23 НК РФ.
Таким образом, основное отличие нового Порядка, утвержденного Приказом N 135н, от ранее действовавшего Порядка, утвержденного Приказом N 154, заключается в том, что п. 1.5 Порядка, утвержденного Приказом N 135н, не предусмотрено представление Книги учета доходов и расходов в налоговые органы в целях заверения.
На это Минфин России обратил внимание налогоплательщиков в письме от 29.12.2012 N 03-11-09/100, указав, что Книга учета доходов и расходов, утвержденная Приказом N 135н, в налоговых органах не заверяется.
Ту же позицию высказали и представители налоговых органов (смотрите материал: Вопрос: Действительно ли больше не нужно заверять в налоговой инспекции книги учета доходов и расходов налогоплательщикам применяющим упрощенную систему налогообложения? (Ответ межрайонной ИФНС России N 8 по Саратовской области)).
При этом следует отметить, что Книгу учета доходов и расходов за 2012 год следует ввести в соответствии с Приказом N 154н.
То есть Книга учета доходов и расходов за 2012 год, являющаяся регистром налогового учета, должна быть представлена в налоговый орган для заверения либо до начала ее заполнения, если книга ведется на бумажном носителе, либо по окончании налогового периода не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода, если книга ведется в электронном виде.
Заверение и скрепление печатью Книги учета доходов и расходов осуществляются в день обращения в налоговую инспекцию в присутствии налогоплательщика (приказ ФНС России от 05.10.2010 N ММВ-7-10/478@).
При этом в письмах ФНС России от 04.05.2011 N КЕ-4-3/7244@, от 02.02.2011 N КЕ-4-3/1459 отмечено, что отсутствие показателей деятельности организации (индивидуального предпринимателя) не является основанием для отказа в заверении Книги учета доходов и расходов.
Ответственность за несвоевременное представление в налоговые органы в целях заверения Книги учета доходов и расходов НК РФ прямо не предусмотрена.
В соответствии со ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов. При этом в целях данной статьи под грубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Таким образом, грубым нарушением правил учета доходов и расходов является отсутствие регистров налогового учета или систематическое неправильное отражение в регистрах налогового учета хозяйственных операций.
Специалисты финансового и налогового ведомств разъясняют, что если Книга учета доходов и расходов не заверена в налоговом органе, то данное обстоятельство может рассматриваться как отсутствие у налогоплательщика Книги учета доходов и расходов (смотрите письма ФНС России от 20.08.2008 N ШС-6-6/594, Минфина России от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85).
Следовательно, Книга учета доходов и расходов, не заверенная надлежащим образом, может расцениваться как отсутствие регистров налогового учета и, соответственно, образовывать состав правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ (смотрите письма ФНС России от 02.02.2011 N КЕ-4-3/1459, УФНС России по г. Москве от 29.04.2011 N 16-15/042657@).
В то же время в письме ФНС России от 03.02.2010 N ШС-22-3/84@ была высказана точка зрения, что налоговые органы не вправе требовать обязательного представления для заверения Книг учета доходов и расходов, она заверяется только по просьбе налогоплательщиков. Свою точку зрения специалисты ФНС России обосновали тем, что, хотя требование представлять Книгу учета доходов и расходов для заверения в налоговые органы предусмотрено п. 1.5 Порядка, утвержденного Приказом N 154н, НК РФ такой обязанности для налогоплательщиков не устанавливает.
В отношении применения к рассматриваемому случаю санкций, предусмотренных ст. 120 НК РФ, следует отметить, что ВАС РФ в решении от 11.09.2009 N 9513/09 (далее - Решение N 9513/09) указал, что порядок заверения Книги учета доходов и расходов в данном случае следует отнести к ее форме, поскольку форма включает в себя способ существования содержания, не отделимый от него и служащий его выражением. Таким образом, незаверенную Книгу учета доходов и расходов нельзя приравнять к отсутствию налогового регистра.
ФНС России, учитывая выводы, приведенные в Решении N 9513/09, позднее указала, что нарушение обязанности заверения в установленном порядке Книги учета доходов и расходов в налоговом органе не может приравниваться к отсутствию регистра налогового учета и, следовательно, не образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены главой 16 НК РФ. Нарушение срока заверения в налоговом органе Книги учета доходов и расходов не образует объективную сторону состава налоговых правонарушений, содержащихся в указанной главе НК РФ. Таким образом, за несвоевременное заверение в налоговом органе Книги учета доходов и расходов не применяется ответственность, предусмотренная главой 16 НК РФ (смотрите письмо ФНС России от 16.08.2011 N АС-4-3/13352@).
Таким образом, можно говорить о том, что позиция контролирующих органов по вопросу представления Книги учета доходов и расходов для заверения в налоговые органы в соответствии с Порядком, установленным Приказом N 154н, неоднозначна и, соответственно, Вашей организации как налогоплательщику, очевидно, придется решать этот вопрос самостоятельно.
Со своей стороны, во избежание налоговых споров рекомендуем Книгу учета доходов и расходов за 2012 год, которая велась в электронном виде, представить для заверения в налоговый орган не позднее 31 марта 2013 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Васильева Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

5 марта 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.