Возможен ли переход с ЕНВД на УСН и с УСН на ЕНВД в течение года и каков в этом случае порядок подачи налоговых деклараций?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налогоплательщик вправе изменить режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД на УСН только со следующего календарного года. В течение года переход на иной режим налогообложения предусмотрен только в случае наличия на то оснований, в частности в случае прекращения деятельности, подлежащей обложению единым налогом.
Перейти на уплату ЕНВД с УСН также можно только с начала года, подав соответствующее заявление.
Декларации по налогам подаются в общеустановленном порядке.

Обоснование вывода:
С 1 января 2013 года организации и индивидуальные предприниматели могут переходить на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) добровольно (п. 1 ст. 346.28 НК РФ, здесь и далее - в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
При этом на основании п. 3 ст. 346.28 НК РФ снятие с учета плательщика ЕНВД при переходе на иной режим налогообложения осуществляется на основании заявления, поданного в налоговый орган в течение пяти дней со дня перехода на иной режим налогообложения.

1. Переход с ЕНВД на УСН

В силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщики ЕНВД вправе перейти на иной режим налогообложения, предусмотренный НК РФ, только со следующего календарного года, если иное не установлено главой 26.3 НК РФ.
Иное установлено абзацем третьим п. 3 ст. 346.28 НК РФ, в котором сказано, что снятие с учета плательщика ЕНВД при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, переходе на иной режим налогообложения, в том числе по основаниям, установленным пп. пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение пяти дней
- со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД;
- или со дня перехода на иной режим налогообложения;
- или с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, установленных пп.пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Датой снятия с учета плательщика ЕНВД в этих считается указанная в заявлении дата прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, или дата перехода на иной режим налогообложения, или дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения по основаниям, установленным п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ соответственно.
Как мы видим, в этой норме речь идет о таких случаях снятия с учета плательщика ЕНВД как:
- прекращение деятельности, облагаемой ЕНВД;
- переход на иной режим налогообложения;
- нарушение требований, установленных для применения ЕНВД в пп.пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ.
Как разъясняют специалисты финансового ведомства (п. 6 письма Минфина России от 27.12.2012 N 03-02-07/2-183), плательщик ЕНВД, осуществляющий один вид (несколько видов) деятельности, вправе перейти с 01.01.2013 на иной режим налогообложения, указав эту дату в заявлении о снятии с учета в налоговом органе в качестве плательщика единого налога, которое он подает в налоговый орган по месту учета в этом качестве до 15.01.2013.
При этом плательщик ЕНВД, осуществляющий несколько видов деятельности, подлежащих обложению единым налогом, вправе перейти с 01.01.2013 на иной режим налогообложения по отдельным видам осуществляемой им деятельности, указав эту дату и виды деятельности, по которым он переходит на иной режим налогообложения, в заявлении о снятии с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД, которое он подает в указанный выше срок.
В свою очередь, плательщики единого налога вправе перейти в течение года на иной режим налогообложения в случае прекращения в течение календарного года деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и начала осуществления любого другого вида деятельности, подлежащего или не подлежащего налогообложению единым налогом.
В этом случае в заявлении о снятии с учета в налоговом органе в качестве плательщика единого налога указывается дата прекращения осуществляемого ранее вида предпринимательской деятельности.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 29.12.2012 N ЕД-4-3/22651@ "О применении норм Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ".
Одновременно в главе 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" существует следующая норма: организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании уведомления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД (абзац второй п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
В отношении этой нормы в письмах Минфина России от 28.01.2013 N 03-11-11/32, от 28.12.2012 N 03-11-06/2/150 было разъяснено, что данная норма распространяется на тех плательщиков ЕНВД, которые в течение календарного года прекратили вести предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, и начали осуществлять иной вид предпринимательской деятельности.
В иных же случаях, переход на УСН с системы налогообложения в виде ЕНВД осуществляется налогоплательщиком в порядке, установленном п. 1 ст. 346.13 НК РФ, который заключается в том, что организации и ИП, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства ИП не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН (абзац первый п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
Поэтому, если плательщик ЕНВД не прекратил вести деятельность, облагаемую этим налогом, а продолжает ее осуществлять, но при этом у него изменились условия ее ведения (например в части розничной торговли, площадь торгового зала превысила установленные главой 26.3 НК РФ нормы) так, что перестали удовлетворять требованиям, установленным главой 26.3 НК РФ, такой налогоплательщик вправе перейти на УСН после прекращения применения системы налогообложения в виде ЕНВД в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.13 НК РФ. Соответственно, например, если нарушение ограничения по размеру площади торгового зала (предусмотренное пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) было допущено в течение 2013 г., то налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения с начала налогового периода (квартала), в котором произошло данное нарушение. Перейти же на УСН он сможет только с 1 января 2014 г., подав заявление о переходе на УСН не позднее 31 декабря 2013 г. Именно такие разъяснения были даны в упомянутом выше письме Минфина России от 28.12.2012 N 03-11-06/2/150, а также в письме от 12.09.2012 N 03-11-06/2/123.
Таким образом, налогоплательщик, который до и после 1 января 2013 года и в течение 2013 года осуществляет деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД (и условия ее ведения удовлетворяют требованиям главы 26.3 НК РФ), мог перейти на УСН только с 01.01.2013 г. или же может перейти с 01.01.2014 г. То есть, если в течение года организация (или ИП) не прекращает этот вид предпринимательской деятельности, то в его отношении перейти на применение УСН нельзя. В случае ее прекращения переход возможен на основании уведомления с начала того месяца, в котором была прекращения обязанность по уплате ЕНВД. Также возможна ситуация, когда налогоплательщик перестает удовлетворять требованиям главы 26.3 НК РФ. Тогда он действует в порядке, установленном абзацем третьим п. 3 ст. 346.28 НК РФ. Иными словами, нельзя перейти с ЕНВД на УСН в течение года без наличия на то оснований.

2. Переход с УСН на ЕНВД

Если организация на 01.01.2013 применяет УСН, ей следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
В частности, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп.пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п.п. 3 и 4 статьи 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Однако и в этом случае возможность перехода на уплату ЕНВД не предусмотрена.
При этом п. 6 ст. 346.13 НК РФ определено, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.
Иными словами, начиная с 2013 года перейти на уплату ЕНВД с УСН также можно только с начала года, подав соответствующее заявление. Исключения НК РФ не предусмотрены.
При этом налогоплательщик, перешедший с УСН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСН (п. 7 ст. 346.13 НК РФ). Под утратой права применения упрощенной системы налогообложения имеется в виду утрата такого права в связи с нарушением порядка и условий применения этого спецрежима, установленных положениями главы 26.2 НК РФ. В том случае, если налогоплательщик в течение календарного года прекратил предпринимательскую деятельность, облагаемую в рамках УСН, при возобновлении такой деятельности в течение этого же календарного года он вправе перейти в отношении нее на УСН со следующего календарного года (письмо Минфина России от 12.09.2012 N 03-11-06/2/123).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

18 февраля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.