Организацией, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", принято решение о приобретении нежилого здания стоимостью 3,5 млн. руб. Для приобретения нежилого помещения будет оформлен кредит в кредитной организации. Оплата будет произведена одним платежом. Нежилое помещение будет использоваться в производственных целях. Объект недвижимости готов к использованию и не требует дополнительных затрат капитального характера. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации до покупки недвижимости составляет 223 тыс. руб., после приобретения нежилого помещения стоимость амортизируемого имущества составит 3,773 млн. руб. Теряет ли при этом организация право применять УСН? Следует ли платить налог на имущество? Каков порядок учета расходов, связанных с приобретением здания в кредит?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация, применяющая УСН, не теряет право на применение УСН в случае приобретения нежилого помещения стоимостью 3,5 млн. руб., при условии, что после приобретения нежилого помещения остаточная стоимость амортизируемого имущества по итогам отчетного (налогового) периода не превысит 100 млн. руб.
Расходы на приобретение нежилого помещения признаются налогоплательщиком, применяющим УСН, в отчетных периодах равномерно в течение календарного года при выполнении следующих условий: ввод основного средства в эксплуатацию, фактическая его оплата (частичная оплата) и наличие документа, подтверждающего факт подачи на регистрацию права собственности на недвижимость.
Возможность признания таких расходов не зависит от источника средств, необходимых для их оплаты.
Проценты, уплачиваемые по кредитному договору, организация, применяющая УСН, вправе признавать в расходах для целей налогообложения с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Обоснование вывода:

Утрата права на применение УСН

В соответствии с п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы превысили определенный предел и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и п. 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 346.12 НК РФ установлен перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять УСН.
В частности, согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не имеют право применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В целях этого подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ*(1).
В рассматриваемой ситуации после приобретения нежилого помещения остаточная стоимость амортизируемого имущества не превысит 100 млн. руб. Следовательно, требование, установленное пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, соблюдается.
Таким образом, в данном случае организация в случае приобретения нежилого помещения стоимостью 3,5 млн. руб. не теряет право на применение УСН при соблюдении прочих условий, установленных главой 26.2 НК РФ для применения УСН.

Учет расходов на приобретение нежилого помещения

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).
Пунктом 4 ст. 346.16 НК РФ установлено, что в целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Причем источники оплаты этих расходов (собственные они или заемные) значения не имеют.
Кроме того, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (абзац 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением нежилого помещения, при выполнении следующих условий:
- ввод основного средства в эксплуатацию;
- фактическая его оплата (частичная оплата);
- наличие документа, подтверждающего факт подачи на регистрацию права собственности на недвижимость.
Если оплата основного средства происходит единовременно (одним платежом), то его стоимость учитывается в составе расходов за отчетные периоды равными долями.
Например, если организация приобрела основное средство, ввела его в эксплуатацию и подала документы на регистрацию в III квартале 2012 года, то она может учесть расходы на приобретение недвижимости равными долями в последние дни III и IV квартала 2012 года.
В том случае, если, например, организация приобретет основное средство в III квартале, а документы на регистрацию подаст только в IV квартале, то расходы на приобретение недвижимости можно будет учесть только в последний день налогового периода - 31 декабря 2012 года.
В случае если основное средство оплачивается поэтапно, то понесенные расходы на приобретение будут учтены после ввода в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию только в части оплаченной суммы стоимости имущества.
Смотрите также письма Минфина России от 13.12.2010 N 03-11-11/287 и ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818, от 04.04.2011 N КЕ-3-3/1073@.
Также необходимо отметить, что на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при УСН в расходах учитываются суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и ст. 346.17 НК РФ. То есть при УСН в качестве отдельного вида расходов учитывается только НДС по оплаченным товарам, работам и услугам, но не по основным средствам и нематериальным активам.
Суммы НДС при приобретении основных средств признаются в расходах с учетом особенностей признания расходов на их приобретение.
Так, согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении основных средств лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные им продавцами, учитываются в стоимости таких основных средств. Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, "входной" НДС включается в первоначальную стоимость приобретенного объекта основных средств на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а затем списывается в расходах в составе стоимости основных средств в порядке, определенном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94).

Учет расходов на уплату процентов по кредиту

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе учесть при определении налоговой базы расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
Подпунктом 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст. 265 и 269 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-11-06/2/120, от 21.02.2011 N 03-11-06/2/28, ФНС России от 01.09.2011 N ЕД-4-3/14218@).
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленные по кредиту, учитываются при определении налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ, то есть подлежат нормированию.
Статьей 269 НК РФ определено, что организация может выбрать один из следующих законодательно установленных порядков определения предельной величины процентов, признаваемых расходом:
- исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
- исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ увеличенной на коэффициент - при оформлении долгового обязательства в рублях.
Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения (смотрите письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145).

Налог на имущество

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение организациями УСН предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате налога на имущество организаций (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 23.06.2008 N 18-11/3/059128@, Минфина России от 04.07.2008 N 03-11-04/2/96, от 30.03.2007 N 03-05-06-04/18).
В связи с тем, что в рассматриваемом случае налогоплательщик, приобретая недвижимое имущество стоимостью 3,5 млн. руб., не теряет право на применение УСН, налог на имущество организаций налогоплательщик не уплачивает.

К сведению:
В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (абзац 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Приобретение ОС при УСН (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

25 сентября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) С 1 января 2013 года в главу 26.2 НК РФ Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ внесен ряд изменений. В частности, в соответствии с новой редакцией пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не имеют право применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. Следовательно, с 1 января 2013 года остаточная стоимость нематериальных активов в расчете не учитывается (смотрите пп. "в" п. 10 ст. 2 и п. 1 ст. 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ, письмо Минфина России от 12.09.2012 N 03-11-06/2/123).