Для ведения производственной деятельности организация (малое предприятие, общий режим налогообложения) должна иметь лицензию ФСБ России на проведение работ с использованием сведений, составляющих государственную тайну. Для получения лицензии оплачены госпошлина и услуги сторонней организации, которая непосредственно занималась подготовкой документов для получения лицензии. Срок действия лицензии - 3 года. Как учитываются расходы на получение лицензии и сама лицензия в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии со ст. 27 Закона РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне" допуск предприятий, учреждений и организаций к проведению работ, связанных с использованием сведений, составляющих государственную тайну, осуществляется путем получения ими в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации, лицензий на проведение работ со сведениями соответствующей степени секретности.
При этом лицензия на проведение указанных работ выдается на основании результатов специальной экспертизы предприятия, учреждения и организации и государственной аттестации их руководителей, ответственных за защиту сведений, составляющих государственную тайну, расходы по проведению которых относятся на счет предприятия, учреждения, организации, получающих лицензию.
В настоящее время порядок лицензирования указанной деятельности установлен постановлением Правительства РФ от 15.04.1995 N 333 "О лицензировании деятельности предприятий, учреждений и организаций по проведению работ, связанных с использованием сведений, составляющих государственную тайну, созданием средств защиты информации, а также осуществлением мероприятий и (или) оказанием услуг по защите государственной тайны".
Лицензия является официальным документом, который разрешает осуществление на определенных условиях конкретного вида деятельности в течение установленного срока. При лицензировании деятельности хозяйствующий субъект уплачивает государственную пошлину за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и непосредственно за саму лицензию.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В рассматриваемом случае расходы на получение лицензии состоят из:
- затрат на оплату государственной пошлины;
- затрат на оплату услуг по подготовке документов для получения лицензии.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке. При этом государственная пошлина является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ).
Кроме того, в рассматриваемой ситуации организация не может осуществлять деятельность без соответствующей лицензии, соответственно расходы на уплату госпошлины являются экономически обоснованными.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли государственная пошлина, уплачиваемая при получении лицензии, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии документально подтверждения факта ее уплаты.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
При этом датой осуществления прочих расходов, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов) (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, государственная пошлина, уплачиваемая для получения лицензии, учитывается в расходах единовременно в момент начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-03-06/1/328, письмо ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).
В отношении расходов на оплату услуг по подготовке документов для получения лицензии сообщаем следующее.
По нашему мнению, затраты на оплату услуг по подготовке организации при условии их документального подтверждения могут быть учтены в составе прочих расходам, связанным с производством и реализацией, в качестве:
- расходов на юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходов на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Минфин России в письме от 15.10.2008 N 03-03-05/132 разъяснил, что при отнесении на расходы затрат, осуществленных в рамках гражданско-правовых договоров, необходимо учитывать положения п. 1 ст. 272 НК РФ. То есть такие затраты подлежат распределению с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Позже ФНС России в письме от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400, отвечая на вопрос налогоплательщика относительно порядка признания расходов на получение бессрочной лицензии, разъяснила, что датой осуществления консультационных, юридических и иных расходов, связанных с получением лицензии, является одна из следующих дат:
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров,
- дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов,
- или последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
По нашему мнению, расходы на оплату услуг по подготовке документов для получения лицензии могут учитываться как равномерно в течение срока действия лицензии (п. 1 ст. 272 НК РФ), так и на одну из дат, указанных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Учитывая вариантность порядка признания расходов на оплату услуг по подготовке документов для целей налогообложения прибыли, выбранный вариант учета организации следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы на получение лицензии, являющейся обязательным условием для осуществления деятельности организации, относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В то же время, если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).
В рассматриваемой ситуации лицензия дает право на проведение работ с использованием сведений, составляющих государственную тайну, в течение трех лет. В такой ситуации расходы на получение лицензии действительно направлены на получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.
Вместе с тем в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Отметим, что ни одно ПБУ не устанавливает порядок списания расходов на получение лицензий. Поэтому при решении вопроса об отнесении расходов, связанных с получением лицензии, в составе будущих расходов необходимо исходить из того, отвечают ли произведенные затраты понятию актива.
Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В п. 8.3 Концепции сказано, что актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. В силу п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.
Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
При этом затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации, или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6 Концепции).
По нашему мнению, расходы на получение лицензии не отвечают приведенным критериям актива, поэтому такие расходы не являются расходами будущих периодов и единовременно учитываются в составе расходов в том периоде, в котором они понесены.
В то же время мы полагаем, что формулировка п. 65 Положения не исключает права организации определять свои затраты как расходы будущих периодов, если она считает, что такие затраты связаны с получением дохода в будущем.
Таким образом, учитывая положения п. 19 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения, организация может самостоятельно решить, относить затраты на получение лицензии к текущим расходам либо равномерно распределять их в течение всего срока действия лицензии, закрепив выбранный способ в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
При этом в соответствии с п. 6.3.4 Концепции при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. Учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). По этому, по нашему мнению, более правильным с методологической точки зрения в рассматриваемой ситуации является единовременное признание в расходах затрат на получение лицензии.
Таким образом, в случае принятия решения об учете затрат на получение лицензии в составе расходов будущих периодов, организации необходимо будет провести в бухгалтерском учете следующие записи:
Дебет 76 (60) Кредит 51
- оплачены услуги по подготовке документов для получения лицензии;
Дебет 97 Кредит 76 (60)
- расходы на оплату услуг по подготовке документов учтены в расходах будущих периодов;
Дебет 68 Кредит 51
- оплачена государственная пошлина;
Дебет 97 Кредит 68
- расходы на оплату государственной пошлины учтены в расходах будущих периодов;
Дебет 20 (26) Кредит 97
- равномерное списание части расходов будущих периодов в течение срока действия лицензии.
В случае, если организация примет решение об учете произведенных затрат в составе текущих расходов, то в этом случае списание расходов оформляется следующими записями:
Дебет 20 (26) Кредит 76 (60)
- списаны расходы на оплату услуг по подготовке документов;
Дебет 20 (26) Кредит 68
- списаны расходы на оплату государственной пошлины.
Напомним, лицензия является официальным документом, который разрешает осуществление на определенных условиях конкретного вида деятельности в течение установленного срока. То есть организация не приобретает лицензию как бланк, лицензия выдается в удостоверение права организации осуществлять работы с использованием сведений, составляющих государственную тайну. Действующим бухгалтерским законодательством не предусмотрено принятие к учету таких документов. Соответственно, полученная организацией лицензия (документ), на наш взгляд, не принимается к бухгалтерскому учету.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хмелькова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатьев Дмитрий

30 августа 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.