Через небольшой магазин реализуются продукты питания. Средств автоматизации нет, а также нет возможности учитывать вручную количество проданных товаров после каждой покупки покупателями. Какая система учета (стоимостной (суммовой) учет или количественно-стоимостной учет) более применима в данной ситуации? И как в зависимости от выбранной системы учета отразить расходы по проданным товарам для целей исчисления налога на прибыль? Как в бухгалтерском учете следует определять и отражать финансовый результат?

Для организации аналитического учета товаров в торговой организации существуют два метода: стоимостной (суммовой) учет и количественно-стоимостной учет.
При количественно-стоимостном учете товары учитываются на складе и в бухгалтерии торговой организации не только по стоимости в денежном выражении, но и по количеству в натуральных единицах. При этом методе учет товаров ведется в закупочных ценах, а его движение (поступление и продажа) учитываются с помощью либо штрих-кода, который содержит в себе информацию об исключительных характеристиках товара (наименование, размеры, страна изготовитель и т.п.), либо внутреннего кода, который присваивается товару непосредственно самой организацией. Применение количественно-стоимостного учета товаров в розничной торговле возможно только при использовании соответствующих средств автоматизации.
В рассматриваемой ситуации Вы не имеете необходимого программного обеспечения. Также учитывая специфику продаваемых Вами товаров (продукты питания), организовать количественно-стоимостную систему учета "вручную" не представляется возможным, ведь записывать количество и наименование проданных товаров после каждой совершенной покупки невозможно.
Поэтому в Вашем случае более применима стоимостная система учета, которая предполагает, что учет товаров в розничной организации будет вестись по продажным (розничным) ценам только в денежном выражении, тем более что п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" предусмотрено, что розничные продавцы могут вести бухгалтерский учет товаров не только по ценам приобретения, но и по продажным (розничным) ценам.
При этом методе учета поступление, перемещение и отпуск товаров должны оформляться первичными документами в стоимостном выражении. Формы первичных учетных документов определяются и устанавливаются организацией в составе применяемой ею системы учетной документации для регистрации хозяйственных операций. Для данного вида учета Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, предусмотрен товарный отчет (форма N ТОРГ-29).
Товарный отчет предназначен для документального учета движения товарных запасов в торговых предприятиях. Материально ответственные лица должны составлять отчетность о наличии и движении товаров в сроки от 1 до 10 дней. Эти сроки устанавливаются руководителем и главным бухгалтером торговой организации в зависимости от условий работы (п. 2.2.8 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли*(1) (далее - Методические рекомендации), утвержденных письмом Госкомстата России от 10.07.1996 N 1-794/32-5).
Порядок составления товарного отчета установлен п.п. 2.2.9-2.2.14 Методических рекомендаций.
В частности, в товарном отчете отражается в стоимостном выражении остаток товара на дату составления предыдущего товарного отчета, что соответствует остатку товаров на начало отчетного периода.
В разделе "Приход" фиксируют отдельно в хронологическом порядке каждый полученный приходный документ (товарно-транспортные накладные и другие) с указанием источника поступления товара, номера и даты документа, стоимости поступивших товаров и тары. Затем рассчитываются общая сумма оприходованных товаров за отчетный период и итог прихода с остатком на начало периода.
В разделе "Расход" товарного отчета определяют общую сумму расхода товара за отчетный период. Каждый расходный документ отражается отдельной строкой (выручка по чекам ККМ, выручка мелкорозничной торговли по приходным ордерам и т.п.) в хронологическом порядке. После этого подсчитывают общую стоимость реализованных и выбывших товаров и определяют остаток товаров на конец отчетного периода в денежном (стоимостном) выражении.
К товарному отчету прикладывают все приходные и расходные документы, а их общее количество указывают в приложении. Материально ответственное лицо составляет товарный отчет в двух экземплярах. Первый экземпляр отчета сдается в бухгалтерию с приложенными к нему приходными и расходными документами. Второй экземпляр остается у материально ответственного лица.
Отчет проверяют и подписывают главный бухгалтер и материально ответственное лицо. Исправления в товарный отчет могут быть внесены лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций. Эти исправления должны быть подтверждены подписями тех же лиц, которые подписали отчет, с указанием даты их внесения (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ)).
В свободных строках первичного документа обязательно ставят прочерк. Организации розничной торговли составляют товарные отчеты в тех ценах, в которых они отражают товары. То есть в рассматриваемой ситуации товарные отчеты должны быть составлены в продажных ценах.
Оформление товарного отчета является обязательным: ведь как свидетельствует наличие судебной практики, организация может быть привлечена к ответственности по ст. 120 НК РФ или ст. 126 НК РФ за отсутствие первичных документов учета (товарных отчетов) (постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2004 N А05-6133/04-11, от 09.02.2004 N А56-16881/03, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.11.2002 N А33-8849/02-С3-Ф02-3245/02-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2002 N Ф04/432-14/А45-2002).
Учитывая, что данные в товарный отчет заносятся в стоимостном выражении (поступление и выбытие) в продажных ценах, то учет товаров в магазине ведется одной суммой, полученной расчетным путем (по данным, взятым из товарных отчетов). То есть сумма, отраженная в строке "Остаток на..." раздела "Расход", отражает фактический остаток товара в магазине в стоимостном выражении по состоянию на каждую отчетную (необходимую Вам) дату.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета (то есть совпадение данных в строке "Остаток на..." раздела "Расход" товарного отчета и фактического наличия товара в магазине) рекомендуем Вам в соответствии с п. 1 ст. 12 Закона N 129-ФЗ проводить ежемесячную инвентаризацию товаров, числящихся в розничной торговле.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
При применении метода начисления выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается доходом на дату перехода права собственности к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).
При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль российские организации уменьшают полученные доходы на величину произведенных расходов, которые определяются главой 25 НК РФ. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены ст. 268 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения этих товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы товара. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
В частности, стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, в соответствии со ст. 320 НК РФ относится к прямым расходам текущего месяца.
Учитывая специфику Вашей ситуации, рекомендуем Вам применять метод оценки по средней стоимости, тем более что данные для налогового учета будут совпадать с данными бухгалтерского (дебетовые обороты по счету 90, субсчет "Себестоимость продаж", при использовании метода "по средней себестоимости", которые отражают реальную стоимость покупных товаров и могут быть использованы для целей исчисления налога на прибыль).

Бухгалтерский учет

Если организация розничной торговли ведет учет товаров по продажным ценам, то она определяет в бухгалтерском учете финансовый результат следующим способом. Так как в учете товар числится по цене, которую платит за его приобретение покупатель, то фактически списание товара на счет 90 "Продажи" производится по продажной цене. Иначе говоря, выручка, поступившая от покупателей, будет равна сумме, списанной с кредита счета 41-2 "Товары в розничной торговле" в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Однако для того, чтобы определить финансовый результат, нужно списать не продажную стоимость товара, а разницу между розничной ценой и ценой приобретения, то есть сторнировать сумму торговой наценки, отраженной по счету 42 "Торговая наценка".
Инструкция к Плану счетов бухгалтерского учета фактически закрепляет процентный метод определения величины торговой наценки, приходящейся на остаток товаров на складе, согласно которому процент рассчитывается по формуле:

П = (ТНн + ТНп) / (Т + Ок) х 100, где:

ТНн - торговая наценка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 "Торговая наценка" на начало отчетного периода);
ТНп - торговая наценка на товары, поступившие в течение отчетного периода;
Т - товарооборот за отчетный период;
Ок - остаток товаров на складе (сальдо счета 41 "Товары" на конец отчетного периода).

Приведем пример расчета торговой наценки, содержащийся в материале Годовой отчет 2009 год (под ред. Фадеева Ю.Л.), 2009:
ООО "Славянка" торгует в розницу продуктами питания, учет товаров ведется в продажных ценах.
На начало месяца в бухгалтерском учете организации числились остатки:
по счету 41-2 "Товары в розничной торговле" в сумме 80 000 рублей;
по счету 42 "Торговая наценка" - 15 514 рублей;
За отчетный период в магазин поступило товаров на сумму 120 000 рублей, наценка по которым составила 27 692 рубля.
Сумма выручки от продажи товаров за отчетный период составила 165 000 рублей.
Выбывших товаров за отчетный период у организации не было.
Остаток товаров на складе на конец отчетного периода составил 35 000 рублей.
В соответствии с процентным методом определения величины торговой наценки, приходящейся на остаток товаров:
П = (15 514 рублей + 27 692 рубля) / (165  000 рублей + 35  000 рублей) х 100% = 21,6%.
Тогда сумма наценки, приходящаяся на остаток товаров на складе, составит:
35 000 рублей х 21,6% = 7560 рублей.
Сумма наценки, приходящаяся на проданные товары, составит (15 514 рублей + 27 692 рубля - 7560 рублей) = 35 640 рублей.
После операции сторнирования суммы торговой наценки, относящейся к проданным товарам, на счете 90 "Продажи" образуется кредитовое сальдо, представляющее собой валовый доход от продажи товаров. В бухгалтерском учете организации, ведущей учет по продажным ценам, для отражения операций по продаже товаров используются следующие бухгалтерские записи:
Дебет 50 Кредит 90-1
- отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41-2
- списана себестоимость товаров по продажным ценам;
Дебет 90-2 Кредит 42 (сторно)
- отражена сумма торговой наценки, относящаяся к проданным товарам;
Дебет 90-3 Кредит 68
- начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 44
- списаны расходы на продажу;
Дебет 90-9 Кредит 99
- определен финансовый результат от продажи товаров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Батова Виктория

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

20 августа 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли являются основным документом, детально устанавливающим порядок организации бухгалтерского учета в торгующих организациях вообще и в магазинах розничной торговли в частности. Хотелось бы обратить Ваше внимание, что данный документ не имеет нормативного характера в силу того, что процедуру регистрации в Минюсте России он не проходил. Но несмотря на это, он может использоваться при ведении бухгалтерского учета, поскольку не устанавливает какие-либо новые правила или требования, противоречащие нормам законодательства в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Учитывая год разработки и издания Методических рекомендаций, мы рекомендуем Вам использовать их только в части, не противоречащей требованиям вновь вышедших нормативных документов.