Каков порядок учета доходов и расходов индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ ИП при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Указанный абзац означает, что к вычету принимаются только те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст.ст. 253-269 НК РФ. Отметим, что глава 23 указаний на метод учета доходов и расходов не содержит. В соответствии с требованиями п. 2 ст. 54 НК РФ приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).
Согласно п. 2 Порядка для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого ИП на основании главы 23 НК РФ, используются данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций.
В соответствии с разделом II "Основные правила учета" Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется ИП путем фиксирования в соответствующих разделах Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
При этом выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.
Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций установлен в разделе III Порядка.
До недавнего времени метод учета доходов и расходов для ИП определялся п. 13 Порядка и был определен как кассовый.
Минфин России в письме от 01.04.2009 N 03-04-05-01/165 также отмечал, что использование предпринимателями иных методов учета законодательством не предусмотрено, в связи с чем ИП не вправе применять метод начисления, предусмотренный главой 25 НК РФ, для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц (письма Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-01/248, от 25.01.2008 N 03-04-05-01/15).
Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 (далее - Решение ВАС РФ) п. 13, а также пп.пп. 1, 2, 3 п. 15 Порядка признаны несоответствующими НК РФ и недействующими.
Согласно части 2 ст. 180 АПК РФ решения ВАС РФ и решения по делам об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия.
Минфин России, учитывая позицию ВАС РФ, выразили свою позицию по вопросам о порядке учета доходов и расходов предпринимателями при расчете НДФЛ.
По мнению специалистов финансового ведомства, отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к порядку определения расходов, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, в которой не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления". Главой 23 предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц (письма Минфина России от 10.08.2011 N 03-04-05/8-558, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-99, N 03-04-05/8-97, N 03-04-05/8-96, от 16.02.2011 N 03-04-05/8-91, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23).
Так, дата фактического получения дохода, согласно п. 1 ст. 223 НК РФ, определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.
Из вышеизложенного следует, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.
Что касается порядка определения расходов, то Минфин России также считает, что ИП, уплачивающие НДФЛ, должны руководствоваться нормами главы 23 НК РФ. Это значит, что для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. При этом отдельные виды расходов (например материальные, расходы на оплату труда и т.п.) должны учитываться в соответствии с особенностями, установленными Порядком (письма Минфина России от 31.10.2011 N 03-04-05/8-820, от 30.08.2011 N 03-04-05/8-614).
Так, согласно п. 22 Порядка материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным нормам.
В соответствии с п. 23 Порядка расходы на оплату труда учитываются в составе расходов ИП в момент выплаты денежных средств.
Расчет начисленных (выплаченных) в виде оплаты труда работникам доходов и удержанных с них налогов производится в разделе V Книги учета.
Затраты на основные средства учитываются у ИП путем начисления амортизации (смотрите разделы VI, VIII, IX, X Порядка).
Расчет амортизации такого имущества производится в разделах II, III и IV Книги учета (п.п. 39 и 40 Порядка).
В соответствии с пп. 4 п. 15 Порядка амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период.
Начисленная амортизация по объекту амортизируемого имущества отражается в учете в том налоговом периоде, к которому она относится (п. 46 Порядка).
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, не переносится, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.
В заключение отметим, что Минфин России и ВАС РФ по-разному трактуют положения п. 1 ст. 221 НК РФ. По мнению суда, согласно п. 1 ст. 221 НК РФ в соответствии с положениями главы 25 НК РФ регламентируются не только состав расходов, но и метод их признания. Минфин России настаивает на том, что момент признания доходов и расходов определен в самой главе 23 НК РФ.
Учитывая это, приходим к выводу, что если налогоплательщик не согласен с позицией Минфина России, то свою позицию, скорее всего, ему придется отстаивать в суде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

28 ноября 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.